Эта тема развивается в целом ряде судебных актов: постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09, от 20 апреля 2010 г. N 18162/09, от 25 мая 2010 г. N 15658/09, от 1 июня 2010 г. N 16064/09, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 19 апреля 2011 г. N 17648/10, от 31 мая 2011 г. N 17649/10, от 3 июля 2012 г. N 2341/12. Исходя из них, для доказывания проявления "должной осмотрительности и осторожности" необходимо как минимум исполнение следующих условий. Во-первых, следует письменно обосновывать необходимость привлечения контрагентов (поставщиков, подрядчиков, исполнителей, посредников) исходя из специфики и масштабов своей деятельности. Во-вторых, необходимо проверять правоспособность контрагента, запросив регистрационные документы и выписку из ЕГРЮЛ, наличие деловой репутации, полномочия лица, действующего от имени организации на основании доверенности. В-третьих, следует подтверждать реальность сделки первичными документами по приобретению ресурсов и по принятию их на учет и дальнейшему использованию, показаниями возможных свидетелей, зафиксировав их данные. В-четвертых, следует совершать платежи исключительно в безналичном порядке на расчетный счет контрагента, указанный в договоре.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2014 г. по делу N А27-279/2013 обращено внимание на то, что "по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта".
В письме ФНС от 31 октября 2013 г. N СА-4-9/19592 приведены самые распространенные схемы, направленные на уход от налогообложения. Это создание "схемы", направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара. А также использование в деятельности налогоплательщика организаций-"однодневок", "дробление" бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (единого налога на вмененный налог) и совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.
Разоблачить подобные схемы не так уж и просто, но некоторые налоговые инспекции преуспели в этом деле (постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 июня 2013 г. N Ф03-1911/2013 (определением ВАС РФ от 7 октября 2013 г. N ВАС-13718/13 налогоплательщику было отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2013 г. по делу N А11-4694/2011, ФАС Центрального округа от 29 апреля 2013 г. по делу N А14-13976/2011).
В контексте постановления Пленума ВАС РФ N 53 суды приходят к следующим выводам: "Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки" (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 1 октября 2012 г. по делу N А82-10992/2011 и от 25 марта 2013 г. по делу N А82-4455/2012).
Со ссылкой на п. 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53 в постановлении ФАС Московского округа от 25 марта 2013 г. по делу N А40-62131/12-91-355 на довод налогоплательщика об отсутствии законодательно закрепленной формы акта приемки оказанных услуг дан следующий ответ: "Выводы суда основаны не на оценке представленных в материалы дела актов с точки зрения соответствия их действующему законодательству, а на совокупности установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств относительно фактического объема оказанных услуг и их реальности в заявленном размере" (определением ВАС РФ от 15 июля 2013 г. N ВАС-7048/13 налогоплательщику было отказано в пересмотре дела в порядке надзора).
В последнее время завышение цен приобретения рассматривается судами в контексте постановления Пленума ВАС РФ N 53 как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в форме налоговых вычетов НДС и завышения расходов. В итоге налогоплательщикам отказывают в налоговых вычетах НДС и в расходах, завышенных по сравнению с обычным размером (постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, ФАС Дальневосточного округа от 21 марта 2012 г. N Ф03-492/2012 и от 4 июня 2013 г. N Ф03-1911/2013 (определением ВАС РФ от 7 октября 2013 г. N ВАС-13718/13 налогоплательщику отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2013 г. по делу N А11-4694/2011 и от 13 января 2014 г. по делу N А11-7262/2012, ФАС Центрального округа от 29 апреля 2013 г. по делу N А14-13976/2011, ФАС Уральского округа от 17 января 2014 г. N Ф09-14029/13 по делу N А50-7079/2013).
Александр Медведев, к.э.н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов