Определение статуса налогового резидента в отношении физических лиц содержится в п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ (НК РФ), согласно которому налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Соответственно, налоговыми нерезидентами РФ являются физические лица, не удовлетворяющие указанному критерию. Других критериев для отнесения физического лица к налоговому резиденту или нерезиденту внутреннее законодательство РФ не содержит.
Различные толкования некоторых аспектов определения статуса налогового резидентства имели место, но главным образом касались периода определения статуса и расчета количества дней, проводимых в РФ, что не вызывало споров, так как это наличие только одного критерия для определения налогового статуса физического лица, а именно количества дней его пребывания в РФ.
Как известно, у РФ имеется более 60 соглашений с другими странами об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Все эти договоры содержат статью "Резидент", которая определяет понятие налогового резидентства физического лица в рамках конкретного СОИДН. При этом статья применяется только в случае, когда физическое лицо признано налоговым резидентом в каждой из сторон соглашения по внутреннему законодательству. При определении статуса налогового резидента по соглашению учитывается целый ряд критериев, в том числе место постоянного жительства, центр жизненных интересов, гражданство.
На практике сложилась определенная последовательность действий для установления налогового статуса физического лица и его дальнейших налоговых обязательств. Рассмотрим пример: физическое лицо провело более 183 дней в России в 2014 году. При этом оно имеет в собственности жилую недвижимость во Франции. Физическое лицо получило процентный доход из Франции в 2014 году, который может подлежать налогообложению как в России, так и во Франции по их внутреннему законодательству.
С точки зрения определения налоговых обязательств в России, физическое лицо обращается к положениям НК РФ и удостоверяется, что может приобрести статус налогового резидента РФ на основании количества дней, проведенных в РФ в 2014 году. В таком случае налогообложению в России подлежит весь его общемировой доход, в том числе процентный доход из Франции. Одновременно, ввиду наличия собственности во Франции, физическое лицо может признаваться налоговым резидентом и в этой стране, и Франция может претендовать на его доход как из источников на своей территории, так и за ее пределами. Таким образом, на налогообложение дохода такого физического лица претендуют две страны, в которых он признается налоговым резидентом по внутреннему законодательству. Именно в случае конфликта интересов двух стран физическое лицо обращается к положениям СОИДН между РФ и Францией для окончательного установления статуса налогового резидента по соглашению и определения страны, которая имеет преимущественное право на налогообложение его дохода.
Такой порядок использовался до недавнего времени. Однако в письме N ОА-3-17/87@ ФНС излагает новую последовательность применения российских и международных законодательных актов. Так, подтверждается, что по законодательству РФ налоговое резидентство физического лица определяется на основании количества дней, фактически проведенных в России. Далее же представитель ФНС ссылается на ст. 7 НК РФ, которая гласит, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Он также разъясняет: из положений СОИДН РФ с другими странами следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ, если оно располагает в ней постоянным жилищем либо имеет в РФ центр жизненных интересов. Таким образом, в случае если физическое лицо провело на территории России менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, этот факт не приводит к квалификации физического лица как налогового нерезидента. То есть в отношении такого физического лица могут применяться критерии, предусмотренные международным соглашением для определения его налогового статуса.
С применением такого подхода сопряжен ряд трудностей. Во-первых, сами СОИДН определяют налоговый статус физического лица согласно дополнительному набору критериев, только если человек одновременно признается налоговым резидентом в двух странах согласно внутреннему законодательству каждой из этих стран. То есть налоговое резидентство должно быть установлено по законодательству заинтересованных стран, и только в случае совпадения статуса в обеих странах применяется соответствующая статья СОИДН между этими странами.
Во-вторых, сложности возникают в ситуации, когда физическое лицо, согласно внутреннему законодательству, признается налоговым нерезидентом в России, но приобретает статус налогового резидента в другой стране. При этом физическое лицо в рамках календарного года может получить в стране своего налогового резидентства доход, который признается доходом от источников за пределами РФ и не учитывается в РФ при расчете налоговой базы налогового нерезидента РФ. Конфликта интересов между странами, получается, нет, и ситуация представляется однозначной. Но все ли так просто в свете упомянутого письма? Или налоговые органы РФ будут пытаться определить статус физического лица (нерезидента по российскому праву) в соответствии с международным законодательством в первую очередь? Как это возможно технически, если правила статьи по определению резидентства в СОИДН не могут применяться к физическому лицу, которое является налоговым нерезидентом в одной из сторон соглашения по внутреннему законодательству?
Остается открытым вопрос, не последует ли за публикацией письма активный пересмотр практических позиций налоговыми органами и массовое признание налоговыми резидентами РФ лиц, которые проводили в России менее 183 дней и были уверены в неприменимости к ним требований, предъявляемых к налоговым резидентам РФ.
Ясно одно: физическим лицам, которые находятся в России непродолжительное время, но имеют какие-либо связи со страной, следует крайне осторожно подходить к определению налоговых обязательств в РФ и внимательно следить за изменениями как в законодательстве РФ, так и в позициях уполномоченных органов в отношении уже действующих норм и правил.