Когда комитент должен признавать налоговую базу по НДС при реализации товаров через комиссионера: на дату получения отчета комиссионера или дату совершения комиссионером в операции по реализации товаров конечному покупателю?
Александр Медведев: Как неоднократно указывали суды, налоговая база по НДС определяется принципалом (комитентом) на основании отчетов посредника (агента или комиссионера).
Такой вывод присутствует, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2009 г. по делу N А56-38868/2009: в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ комитент должен отразить в декларации по НДС за налоговый период налоговую базу и исчислить налог к уплате в бюджет со стоимости товаров, реализованных покупателю через комиссионера, исходя из отчетов комиссионера и иных первичных документов.
В отношении момента определения налоговой базы комитентом в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", указано, что "положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.
Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате".
Относительно понятия "своевременного" следует обратиться к правовой позиции, обозначенной в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. по делу N А56-16941/2010: суд указал, что в силу статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки комиссионером товара покупателю, а не дата представления им отчета о такой реализации. При этом, по мнению суда, неисполнение комиссионером своей обязанности по извещению комитента о факте отгрузки товара покупателю не является обстоятельством, исключающим налоговую обязанность компании по отражению этих операций в налоговом учете в том именно налоговом периоде, когда они объективно имели место.
Организация получила товар от поставщика, но по условиям договора поставки право собственности к покупателю перейдет после полной оплаты этого товара. Имеет ли право покупатель предъявить к вычету НДС, если поставщик выставил счет-фактуру?
Александр Медведев: Во-первых, согласно ст. 491 ГК РФ стороны сделки могут установить особый порядок определения перехода права собственности на товар и, в частности, момент его оплаты покупателем. В этом случае покупатель учитывает полученный товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Во-вторых, несмотря на то что согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС и является реализация (то есть согласно ст. 39 НК РФ переход права собственности на товар), в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС возникает до объекта налогообложения - на наиболее раннюю из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поскольку термин "отгрузка" в НК РФ не определен, в письме ФНС от 28.02.2006 г. N ММ-6-03/202 рекомендовано датой отгрузки товаров считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика). В итоге суды пришли к выводу, что момент отгрузки связан не с моментом перехода права собственности (реализацией в контексте ст. 39 НК РФ), а определяется по дате фактической отгрузки товаров, зафиксированной в первичном документе (см. постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08 по делу N А41-К2-11775/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 по делу N Ф04-1234/2007(32201-А27-41) и др.). Таким образом, поставщик выписывает счет-фактуру и исчисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателю - независимо от условий договора о переходе права собственности на товар.
В-третьих, для реализации покупателем права налоговых вычетов НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями), главой 21 НК РФ установлено три условия:
- связь с объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- наличие счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Поскольку никаких специальных правил для "принятия на учет" ни в главе 21 НК РФ, ни в первой части НК РФ не установлено, арбитражные суды неоднократно констатировали, что "принятие на учет" - это принятие к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета, в том числе и на забалансовых счетах. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2012 по делу N А32-6680/2011 констатируется, что налоговое законодательство связывает право на вычет НДС с оприходованием товара, то есть с отражением в бухгалтерском учете, а не с моментом перехода права собственности, при этом п. 1 ст .172 НК РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должен быть учтен товар. Следовательно, при оприходовании товара на забалансовый счет 002 покупатель выполнил условие принятия на учет товара.
С таким подходом согласен и Минфин России, разъяснив в письме от 30.12.2014 N 03-07-11/68585:
- датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю;
- учитывая вышеизложенное, принятие к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на эти товары к покупателю, не противоречит налоговому законодательству.
В письме ФНС от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@ указанная позиция поддержана: учитывая, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений о том, на каких именно счетах должен быть учтен товар, в указанном случае следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете, которыми предусматривается различный порядок учета основных средств в зависимости от основания их приобретения (балансовый или забалансовый учет).
Следовательно, покупатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему поставщиком на основании счета-фактуры, и до момента перехода права собственности, но при принятии полученного товара на забалансовый учет по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Организация построила промышленный объект, приняла его к учету и предъявила НДС к вычету. Налоговый орган отказал в вычете по счетам-фактурам, предъявленным подрядными организациями по выполненным работам, в связи с истечением трехлетнего срока. Правомерно ли это?
Александр Медведев: С 2006 года в п. 6 ст. 171 НК РФ и в п. 5 ст. 172 НК РФ установлен общий порядок для вычетов НДС по работам (услугам), связанным с капитальным строительством, - не дожидаясь ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств, а непосредственно по моменту принятия на учет работ (услуг) по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на основании счетов-фактур подрядчиков (исполнителей).
Пропуск установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговый вычет (то есть с момента принятия на учет выполненных работ или оказанных услуг) лишает налогоплательщика права на реализацию налоговых вычетов НДС (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 20 февраля 2012 г. по делу N А40-10421/11-107-46 и АС Московского округа от 17 ноября 2014 г. по делу N А40-84116/13).
Разумеется, что с налоговыми вычетами НДС не следует затягивать, однако необходимо разобраться в терминологии НК РФ.
В п. 2 ст. 171 НК РФ регламентированы вычеты НДС в отношении четырех перечисленных в ст. 38 НК РФ объектов: товаров; работ; услуг, а также имущественных прав.
Исходя из этого, если по принятым на учет работам (услугам) налогоплательщик и опоздал, заявив вычет за пределами трехлетнего срока с момента принятия на учет выполненных работ (оказанных услуг), то у него сохраняется шанс реализовать вычет по другому объекту - по имущественному праву.
Подобный вывод следует из материалов дела N А40-79911/13-115-367, по которому в пользу налогоплательщика высказались все три судебные инстанции, в том числе ФАС Московского округа в постановлении от 10.02.2014 N Ф05-114/2014. Суды пришли к выводу, что налоговый вычет НДС в отношении имущественных прав заявлен правомерно, поскольку имущественные права на объект недвижимости у налогоплательщика возникли только в момент, когда объект основных средств был введен в эксплуатацию и поставлен на учет.