Статьей 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц. В их числе суточные, выплачиваемые в период нахождения работника в командировке "в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством".
Вокруг размера суточных, которые не включаются в доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, продолжается длительный спор.
МНС России по согласованию с Минфином России свою позицию по этому вопросу высказало в письме от 17.02.04 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".
В соответствии с этим письмом суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", а также приказом Минфина России от 12.11.2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Иными словами, не должны облагаться НДФЛ суточные в размере 100 рублей за каждый день пребывания в командировке на территории России.
С одной стороны, указанное письмо адресовано налоговым органам и устанавливает обязательное для них "правило поведения, подлежащее неоднократному применению". С другой стороны, неисполнение указаний письма налоговыми агентами неизбежно ведет к налоговым спорам и привлечению к налоговой ответственности.
Но многие налогоплательщики, эксперты, налоговые консультанты не соглашаются с такой позицией и считают ее противоречащей налоговому законодательству.
Основанием такого несогласия являются положения Трудового кодекса, вступившего в действие с 1 февраля 2002 года. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. До 1 января 2005 года Трудовым кодексом был установлен нижний предел размера суточных - он не мог быть ниже установленного российским правительством в отношении организаций, финансируемых из федерального бюджета. Но с нового года данное ограничение исключено.
Спор рассмотрен в ходе судебного разбирательства. Высший арбитражный суд РФ вынес решение 26 января 2005 года по делу N 16141/04, согласно которому письмо МНС России от 17.02.2004 г. признано не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим.
Какие доводы позволили придти суду к такому выводу?
Во-первых, ВАС РФ признал письмо МНС России нормативным правовым актом, распространяющим свое действие на неопределенный круг налогоплательщиков и налоговых агентов.
Во-вторых, суд указал, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены, а общий порядок установления таких норм предусмотрен только трудовым законодательством.
Ни один из действующих документов, в которых установлены размеры суточных, по мнению суда, не может применяться в целях налогообложения доходов физических лиц. Так, установленные в постановлении Правительства РФ N 729 размеры возмещения командировочных расходов ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат. Нормы суточных, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93, не могут применяться в целях налогообложения НДФЛ, так как оно принято и применяется только для целей исчисления налога на прибыль организаций.
В третьих, ВАС РФ отметил, что суточные являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому взимание налога с указанных средств неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть только при получении суточных в размерах, превышающих установленные в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
В решении ВАС РФ сформулирован принцип равенства налогообложения: "равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат".
Итак, решение ВАС РФ принято. Большинство экспертов вздохнули с облегчением - суточные независимо от их размера, установленные в коллективном договоре или ином локальном документе организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, не облагаются налогом на доходы физических лиц.
Но так ли все однозначно? Не последуют ли за данным решением злоупотребления со стороны организаций. Например, что стоит работодателю установить заработную плату на минимальном уровне, а выплачивая работнику в период нахождения в краткосрочной командировке суточные в максимальном размере, вывести из-под налогообложения основной доход работника. Безусловно, такой шаг приведет к перекосу при исчислении налога на прибыль.
Особое мнение о последствиях решения ВАС РФ высказывает член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, налоговый консультант Елена Воробьева.
Признано не действующим письмо МНС России от 17.02.04 N 04-2-06/127. Вывод Суда о том, что постановления Правительства РФ от 08.02.02 N 93 и от 02.10.02 N 729 не имеют никакого отношения к формированию налоговой базы по НДФЛ, не вызывает никаких сомнений.
Но остается п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождены от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), и в частности суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Закона, устанавливающего нормы суточных нет. Но многие специалисты считают достаточным наличие ст. 168 ТК РФ, предусматривающей, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в том числе суточных, определяются работодателем.
Однако может ли установленный работодателем размер суточных быть "нормой, установленной в соответствии с законодательством", принимаемой в целях налогообложения?
Напомним, что Трудовой кодекс дает работодателям довольно широкие полномочия в части определения видов и размеров различных выплат, производимых в пользу работников. Можно установить любую заработную плату, ввести дополнительные стимулирующие и поощрительные выплаты и так далее. Но при этом не может быть и речи о том, что установленная работодателем выплата будет исключена из налогооблагаемого дохода работника. Почему же для суточных должно быть сделано исключение?
По мнению ВАС РФ, суточные не могут рассматриваться как доход работника, полученный в его личных целях, поскольку они выплачены в связи с целью возмещения работнику расходов, понесенных им при исполнении служебного задания.
Но какие расходы возмещает работодатель работнику, выплачивая суточные?
Обычно на этот вопрос отвечают так: в командировке надо питаться, приходится пользоваться общественным транспортом и тому подобное.
Но не кажется ли странным, что исключительно личные проблемы работника, которые он решает ежедневно, становятся "производственными" в период его нахождения в командировке? Значит завтрак, обед и ужин в командировке - это "расходы, которые работник несет в интересах работодателя, направившего его в командировку"? Конечно, иной раз питание в месте командировки обходится значительно дороже, чем дома. Желание работодателя взять на себя снижение дополнительных издержек работника похвально. Некоторые работодатели предоставляют работникам питание (бесплатное или по льготным ценам) не только в командировке. При этом стоимость питания включается в налогооблагаемый доход работника.
Безусловно, выполнение трудовых обязанностей в месте командировки можно рассматривать как работу в условиях, отклоняющихся от нормальных. В этом случае работодатель вправе установить работникам соответствующую доплату на период командировки (по аналогии с оплатой работы в выходной день, сверхурочных, ночных). Если такие доплаты оформлены правильно, то они в полной сумме (а не только 100 рублей в день) могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 255 НК РФ). Но и в этом случае ни у кого не возникнет сомнения в отношении налогообложения таких доплат налогом на доходы физических лиц.
Таким образом, право работодателя повысить интерес работников к командировкам, взяв на себя большую часть (87 процентов) личных расходов работника никто не оспаривает. Однако полностью освобождать от налогообложения такие выплаты кажется странным.
Кроме того, норма, определенная работодателем, никогда не признавалась "законодательно установленной" в целях налогообложения. А дословное прочтение п. 3 ст. 217 НК РФ заставляет сделать вывод: в отсутствие законодательно установленных норм освобождать от обложения налогом на доходы физических лиц нечего. Другими словами, признание письма МНС России не подлежащим применению для налогоплательщиков может означать то, что под налогообложение будут попадать суточные в полном размере (а не только превышающие 100 рублей в день).
В то же время в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль суточные, выплаченные по установленным нормам, учитываются в составе расходов. То есть такие выплаты являются компенсационными? Действительно, размеры суточных, определенные постановлением Правительства РФ в целях налогообложения прибыли, можно рассматривать как выплаты, компенсирующие работнику неудобства, причиненные самим фактом направления его в командировку. Но никоим образом они не призваны возмещать фактически понесенные работником расходы, не связанные с выполнением трудовых обязанностей.
Со стороны МНС России и Минфина России была сделана попытка исключения из налогообложения таких "компенсирующих неудобства" суточных. Но ВАС РФ признал их письмо незаконным...
И что же теперь? Не будем ли мы платить налог на доходы с суммы на 100 рублей больше, чем раньше?