В статьях 248 и 252 НК РФ расширен перечень документов, на основании которых признаются доходы и расходы в налоговом учете. Доходы налогоплательщика теперь определяются не только на основании первичных документов, но и других документов, подтверждающих их получение. Расходы могут быть подтверждены как документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, так и применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они произведены. Кроме того, статья 252 НК РФ допускает косвенное подтверждение расходов такими документами, как таможенная декларация, приказ о командировке, отчет о выполненной работе и другие.
Долгожданными являются изменения в статьи 318 и 319 НК РФ.
Во-первых, перечень прямых расходов стал открытым. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного определения в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Во-вторых, налогоплательщики, оказывающие услуги, могут прямые расходы в полном объеме относить в уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства.
В-третьих, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и устанавливает его в учетной политике. При этом ограничением является обязательное применение избранного порядка в течение не менее двух налоговых периодов.
Изменена редакция ст. 320 НК РФ, устанавливающая порядок определения расходов по торговым операциям. С учетом внесенных поправок налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, могут определять порядок формирования стоимости приобретения товаров в учетной политике, который должен быть неизменным в течение не менее двух налоговых периодов. При распределении транспортных расходов учитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров (а не на остаток товаров на складе), а также стоимость приобретения товаров.
Существенные изменения произошли в отношении расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В п. 2 ст. 254 НК РФ определен порядок расчета стоимости приобретенных материально-производственных запасов в материальные расходы. Но до последнего времени отсутствовала норма, определяющая стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств, что давало основания налоговым органам не признавать их списание материальными расходами в целях налогообложения прибыли. С учетом внесенных изменений стоимость таких запасов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Несмотря на то, что ст. 255 НК РФ содержит открытый перечень расходов на оплату труда, у налогоплательщиков возникают споры о признании отдельных видов затрат. Поэтому законодателем сделаны уточнения. В расходы на оплату труда включены:
- расходы на приобретение или изготовление организацией так называемой фирменной одежды и обуви, то есть свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации;
- стоимость проезда к новому месту жительства и провоза багажа работнику организации, расположенной в условиях Крайнего Севера, при расторжении трудового договора;
- расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Наконец, на законодательном уровне решена участь капитальных вложений в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений. С учетом внесенных поправок такие капитальные вложения, произведенные с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке. Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел арендатору возмещение стоимости капитальных вложений.
Если стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается, то амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя их сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией основных средств.
Введение двойного ограничения, с одной стороны, исключает возможность злоупотребления со стороны налогоплательщиков в части досрочного списания капитальных вложений в арендованные основные средства в период действия краткосрочного договора аренды, с другой стороны, создает равные условия определения сроков полезного использования амортизируемого имущества для всех налогоплательщиков. Вместе с тем в случаях, когда срок договора окажется меньше срока полезного использования, недоначисленная сумма амортизации не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Законодатель не вернул налогоплательщикам инвестиционную льготу, которая широко использовалась до введения в действие главы 25 НК РФ, но предоставил право единовременно включать в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения. Такие расходы признаются в налоговом учете на дату начала начисления амортизации (изменения первоначальной стоимости).
В отношении расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки следует отметить следующее. Срок признания таких расходов сокращен с трех до двух лет, а также исключено ограничение в размере 70 процентов по расходам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата.
Законодательно разрешены отдельные спорные вопросы, которые, как правило, налоговыми органами трактовались не в пользу налогоплательщиков.
В частности, согласно подпункту 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ. Определен порядок учета у лизингодателя расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, если такое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. С учетом внесенных поправок такие расходы признаются прочими расходами в сумме, пропорциональной лизинговым платежам в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи.
Изменения претерпел и перечень внереализационных расходов. К расходам в виде процентов по долговым обязательствам любого вида приравнены проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным правительством.
Немало вопросов возникает у налогоплательщиков при предоставлении скидок покупателям. Пункт 1 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, учитываются в качестве внереализационных при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Перечень резервов, которые могут создавать налогоплательщики, пополнился резервом предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ). Такие резервы могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
В статье 275.1 НК РФ исключено всего одно слово "обособленные", и смысл этой статьи изменился. До внесения поправок налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны были определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При получении обособленным подразделением убытка он принимался при выполнении ряда обязательных условий. При этом понятие "обособленного подразделения" определено в ст. 11 НК РФ. Теперь указанные правила распространяются на все подразделения организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Существенно упрощен порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ. Такие налогоплательщики вправе не распределять прибыль по каждому из подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, и уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ через обособленное подразделение по своему выбору, уведомив налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят на налоговом учете, о принятом решении. При этом порядок представления деклараций по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения не изменился.
Многочисленные изменения и дополнения главы 25 НК РФ связаны с определением законодателем порядка формирования доходов и расходов при реорганизации организаций.
Отдельные положения Федерального закона N 58-ФЗ не являются поправками в главу 25 НК РФ, но имеют чрезвычайно важное значение для налогоплательщиков.
Статьей 5 Федерального закона N 58-ФЗ установлено, что в 2006 году 50 процентов (вместо 30 процентов) налоговой базы может быть направлено на погашение переносимых убытков организации.
К материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном правительством РФ. Постановлением правительства РФ от 12.11.2002 г. N 814 определен порядок утверждения норм естественной убыли. Но до настоящего времени разработаны и утверждены только отдельные нормы, а именно при хранении продукции сельского хозяйства, химической промышленности, а также грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом. От такой неисполнительности отраслевых министерств прежде всего страдают налогоплательщики, поскольку налоговые органы возражают против применения норм естественной убыли, утвержденных до 1 января 2002 года.
Но справедливость восторжествовала! Статьей 7 Федерального закона N 58-ФЗ определено, что впредь до утверждения норм естественной убыли применяются нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
До настоящего времени оставался неурегулированным вопрос в отношении исключения из налогооблагаемой прибыли курсовых разниц по облигациям внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий. Этот пробел законодателем восполнен в статье 3 Федерального закона N 58-ФЗ. Данная норма распространяется также на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.