При выдаче одной организацией другой беспроцентного займа налоговых потерь не возникает. Так, обе стороны договора займа не получают дохода, так как средства являются заемными. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено определение материальной выгоды для целей налогообложения прибыли. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС и так далее).
Но по этому вопросу возникают отдельные споры с налоговыми органами. Дело в том, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли признаются доходы, в частности, в виде безвозмездно полученных имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ). При получении займа налогоплательщик получает имущественные права пользования денежными средствами. Стоимость этого права может быть оценена как сумма сэкономленной платы за их пользование.
И все-таки судебная практика складывается в пользу налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не определяет экономию на процентах по договору беспроцентного займа как доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль, а также не устанавливает правила ее признания и учета для целей исчисления налога на прибыль. Такой вывод сделан в постановлениях ВАС РФ N 3009/04 от 03.08.2004, ФАС Московского округа от 17.05.2005 по делу N КА-А40/3987-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А и других.
Заем может быть и процентным. В этом случае организация-займодавец включает сумму процентов за пользование денежными средствами в налоговую базу по налогу на прибыль. Заемщик, в свою очередь, признает проценты в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль (с учетом требований ст. 269 НК РФ).
Сумма процентов не облагается НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Во многих случаях процентный заем может быть более выгоден, чем беспроцентный.
Во-первых, процентный заем исключает риск возникновения спора с налоговым органом по поводу признания якобы получаемой материальной выгоды от экономии на процентах в качестве дохода организации.
Во-вторых, процентные займы могут использоваться как механизм налогового планирования, результатом которого будет снижение суммы налога на прибыль, уплачиваемого организациями холдинга.
Например, одна из организаций холдинга получает убыток. Другая организация холдинга - прибыльная, но нуждается в привлечении денежных средств, которые временно свободны у первой организации. Предоставление займа в денежной форме убыточной организацией способствует снижению суммы уплачиваемого налога на прибыль в целом по холдингу. Это произойдет в результате снижения налоговой базы по налогу на прибыль у организации-заемщика и уменьшения убытка у организации-займодавца.
В случае если финансовым результатом обеих организаций является прибыль, то в рамках холдинга не произойдет увеличения налога на прибыль. Проценты увеличат налоговую базу по налогу на прибыль у одной организации, для другой - будут являться расходом, признаваемым в целях налогообложения прибыли.
Не выгодно предоставлять процентный заем в случае, если организация, уплачивающая проценты, убыточная, а получающая - прибыльная. В этом случае у заемщика налог на прибыль увеличится, а у заимодавца возрастет сумма полученного убытка.
В-третьих, перераспределение денежных средств путем предоставления процентного займа выгодно осуществлять, если одна из организаций холдинга применяет упрощенную систему налогообложения.
Предположим, что в составе холдинга есть организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы (налоговая ставка 6 процентов). С целью минимизации налога на прибыль, уплачиваемого организациями холдинга, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выдает процентный заем другой организации холдинга, уплачивающей налоги в обычном порядке. В этом случае у первой организации возникнет дополнительный доход в виде процентов за пользование заемными средствами, облагаемый по ставке 6 процентов, у другой - проценты уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. В целом холдинг получит реальную экономию по налоговым платежам. Однако данный алгоритм действий может быть использован только в случае, если доход по итогам налогового периода у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не превысит 15 миллионов рублей. Кроме того, не следует забывать о требованиях ст. 269 НК, устанавливающей ограничения по отнесению процентов по долговым обязательствам на расходы организации в целях налогообложения прибыли.
В-четвертых, заем может быть использован для перераспределения заемных средств, полученных из внешних источников, среди компаний холдинга. Например, одна из организаций холдинга берет кредит в банке, а затем часть (или все) денежные средства передает другим организациям холдинга. На практике заемные средства, как правило, получает одна из организаций холдинга, имеющая положительную кредитную историю, "красивый" баланс. Если в дальнейшем денежные средства предоставляются организациям холдинга в виде беспроцентных займов, то для получателя кредита проценты по такому виду заимствования будут экономически не обоснованными затратами и, следовательно, не могут быть признаны расходами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При таком перераспределении средств нужно использовать только процентный заем.
Можно выделить еще такую разновидность займа, как заем с оформлением векселя. Суть этой операции заключается в том, что заемщик выдает займодавцу вексель в счет полученного займа. С точки зрения налогообложения, каких-либо существенных изменений в этом случае не происходит. Преимущество такой формы выдачи займа в том, что займодавец получает в свое распоряжение ликвидный инструмент - вексель. Векселем он может произвести расчеты с поставщиками, не дожидаясь срока его погашения.