Поделиться
Согласно вновь введенному п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории России товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
Нововведение разрешит один из сложных вопросов, связанных с реализацией товаров на территории Российской Федерации иностранным лицом, не имеющим представительства в России, через посредника.
В настоящее время проблема заключается в том, является ли реализация комиссионного товара в рассматриваемой ситуации объектом налогообложения НДС?
По этому поводу существуют две полярные точки зрения.
С одной стороны, при продаже иностранной организацией своих товаров на территории России через комиссионера (агента, поверенного) местом реализации товара является территория иностранного государства и, соответственно, объект налогообложения по НДС не возникает.
Аргументы в обоснование подобной позиции следующие. Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товара в целях налогообложения НДС признается Российская Федерация при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Поскольку продавцом товара является иностранная компания (российский комиссионер лишь выступает в роли посредника между ней и российскими покупателями) и в момент начала отгрузки (транспортировки) товар находился вне пределов территории РФ, то местом реализации товара, ввозимого на таможенную территорию РФ при участии российского комиссионера, территория России не является.
Следовательно, посреднику следует продавать "иностранные" товары без учета НДС, причем налоговая база будет определяться как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения комиссионера (агента, поверенного). Естественно это невыгодно российским покупателям, покупающим подобные товары оптом, поскольку при такой покупке отсутствует "входной" НДС, который впоследствии можно было бы включить в состав налоговых вычетов.
С другой стороны, под началом отгрузки (транспортировки) понимается не любая физическая передача, а именно передача товара покупателю в собственность, то есть по сути начало отгрузки (транспортировки) является началом реализации. В противном случае теряется весь смысл термина "отгрузка", поскольку он имеет отношение непосредственно к операции купли-продажи.
Отгрузка (передача) товара по смыслу, придаваемому этому термину в Налоговом кодексе, является стадией взаимодействия продавца и покупателя, непосредственно предшествующей либо совпадающей по времени с реализацией (передачей права собственности от продавца к покупателю).
В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Другими словами, передача товара комиссионеру от комитента никоим образом не связана с реализацией, которой вообще может не быть, то есть имеет место не отгрузка товара (в смысле НК РФ), а его передача комиссионеру с целью последующего совершения сделок в отношении товара комитента с третьими лицами.
Комиссионер самостоятельно, от своего имени совершает сделки с покупателями и отгружает им товары комитента, и только после этого или одновременно с этим происходит собственно реализация товаров покупателям. Поэтому местом реализации товаров комитента является все же Российская Федерация.
Следствием такой позиции является то, что при продаже товара иностранных лиц через посредников последние обязаны увеличить продажную стоимость товара на сумму НДС.
Но возникает необходимость определить, на кого же возложена обязанность уплатить налог.
В соответствии с п. 3 ст. 166 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления НДС, общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на которых возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам - иностранным организациям, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
Однако в ст. 161 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, в качестве таковых признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. То есть любой посредник, в силу того, что он не приобретает товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не является налоговым агентом, а значит, у него отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС.
Вместе с тем все полученное по сделке, совершенной комиссионером, принадлежит комитенту (и при этом посредник не является налоговым агентом), поэтому комиссионер не только не должен, но и не вправе удерживать у налогоплательщика (иностранного лица) и перечислять в бюджет соответствующую сумму налога, подлежащую уплате комитентом. Одновременно у иностранного лица также отсутствует обязанность по уплате в бюджет каких-либо платежей.
Таким образом, такая ситуация возникает из-за наличия пробела в законодательстве, связанного с определением налогового агента как лица, приобретающего товар у иностранных лиц.
Суды, как правило, отвергают претензии налоговых органов в отношении уплаты НДС комиссионерами (агентами, поверенными), исходя из стоимости реализованного товара, принадлежащего иностранному лицу, и поддерживают налогоплательщиков.
Так, ФАС Московского округа (постановления от 8 января 2004 г. N КА-А40/10745-03 и 18 ноября 2004 г. N КА-А40/10462-04) признало, что налогоплательщик НДС, осуществляющий посредническую деятельность, должен исчислить и включить в декларации по НДС только суммы налога, исчисленные с дохода, полученного им от иностранной фирмы в виде посреднических вознаграждений по договору консигнации и соглашению к нему. Даже несмотря на то, что при реализации "иностранного" товара посредником от своего имени оформлялись и выставлялись покупателям счета-фактуры.
При этом судом был отклонен довод налогового органа о том, что посредник обязан уплатить сумму НДС с оборотов по реализации товаров иностранным лицом, поскольку данный товар не принадлежал посреднику на праве собственности. Отметив при этом, что российская организация не является в порядке ст. 161 НК РФ и налоговым агентом, так как ею не приобретались товары у иностранного лица.
Выходом из создавшейся ситуации стало изменение налогового законодательства.
С 1 января 2006 года налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, заключенным с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
При этом налоговой базой для посредников, реализующих "иностранный" товар, как это указано в п. 5 ст. 161 НК РФ, является стоимость продаваемых товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога на добавленную стоимость.