В настоящее время глава 21 НК РФ содержит требования по восстановлению НДС только в отношении сумм налога, принятых к вычету до использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также при принятии налогоплательщиком НДС, подлежащего учету в стоимости товаров (работ, услуг) в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Но налоговые органы и Минфин России настаивали на восстановлении НДС, ранее принятого к вычету, и в случаях, не предусмотренных в Налоговом кодексе, а именно: при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации, списании недоамортизированных основных средств, переходе на применение упрощенной системы налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход, выявлении недостачи имущества и т. д. Данная позиция нашла отражение в многочисленных приказах и письмах указанных ведомств. В частности, такие требования были изложены в Инструкции по заполнению налоговой декларации, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, в письмах Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85, от 05.11.2004 N 03-04-1-1/196.
Такая непоколебимая позиция аргументируется следующим прочтением норм налогового законодательства.
Положения п. 3 ст. 170 НК РФ указывают на необходимость восстановления НДС и отражения восстановленной суммы в налоговой декларации в случае, если вычет налога был применен по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а затем приобретенные товары (работы, услуги) были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).
И несмотря на единодушие арбитражных судов, не поддерживающих указанную позицию налоговых органов, решения Высшего арбитражного суда РФ от 15.06.2004 N 4052/04, от 26.10.2004 N 15703/03, указавшего на отсутствие обязанности налогоплательщика при изменении использования имущества восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, Минфин России и налоговые органы по-прежнему настаивают на восстановлении налога.
Но с 1 января 2006 года ситуация меняется. И наконец желаемое становится действительностью. Причиной этому являются поправки в главу 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. В частности, изменения затронули п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором теперь указаны случаи восстановления НДС.
Когда же НДС должен быть восстановлен?
С нового года подлежит восстановлению сумма налога, принятого к вычету налогоплательщиком, в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Однако законодатель не определяет порядок признания восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ можно сделать вывод, что суммы восстановленного НДС наряду со стоимостью (остаточной стоимостью) вносимого имущества по данным налогового учета будут формировать стоимость приобретаемых акций (долей, паев). Но стоимость имущества у принимающей стороны определяется именно по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов при условии их включения в качестве вклада в уставный капитал. Пункт 3 ст. 170 НК предоставляет право предъявления восстановленных сумм НДС принимающей организации, а следовательно, эти суммы не подлежат отнесению на увеличение стоимости вклада. Поэтому уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, передающей имущество в качестве вклада в уставный капитал, на сумму восстановленного НДС не удастся.
Для реализации права вычета НДС принимающей стороной необходимо, чтобы сумма восстановленного налога была указана в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Второй случай восстановления налога на добавленную стоимость - это дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Напомним, что к таковым, в частности, относятся:
- операции по производству и реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению;
- операции по производству и реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является Российская Федерация или не признаются объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.
Также подлежит восстановлению НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Принимая во внимание требования бухгалтерского и налогового учета о неизменности первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, фактической себестоимости материально-производственных запасов, суммы восстановленного налога не включаются в стоимость указанного имущества. Поэтому законодатель, дав ссылку на статью 264 НК РФ, предоставил право налогоплательщику учесть указанные суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Следует обратить внимание на особый порядок восстановления принятого к вычету НДС, предъявленного налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Восстановление НДС необходимо произвести, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Однако законодатель сделал исключение в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Алгоритм восстановления НДС по объектам недвижимости определен в п. 6 ст. 171 НК РФ. Восстановление НДС следует производить в течение десяти лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации в налоговом учете согласно п. 2 ст. 259 НК РФ. Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десятилетнего периода производить расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет. При этом такой расчет производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Суммы восстановленного налога отражаются в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти. Как уже было указано, восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Безусловно, установленный алгоритм восстановления НДС по объектам недвижимости неоправданно сложен, а также указанная норма неоднозначна в ее применении. Вероятно, Минфин России, воспользовавшись своим правом разъяснения налогового законодательства, в ближайшем будущем изложит свою точку зрения по применению этого алгоритма.
И, наконец, третьим случаем восстановления НДС, указанным в п. 3 ст. 170 НК РФ, является переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход. При этом суммы налога, ранее принятые в установленном порядке к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Однако, как и в первом случае, законодатель не определил источник покрытия восстановленных сумм НДС. Но напомним, что согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и избравшие в качестве объекта налогообложения "доходы за минусом расходов", вправе суммы НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам признать расходом при определении налоговой базы и исчислении единого налога.
Во всех указанных случаях восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Не требуется восстановления НДС при переходе на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
www.palata-nk.ru