До 1 января 2008 года организации обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность. Данная обязанность установлена п. 2 ст. 3 Федерального закона 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
Кроме того, п. 4 ст. 35 Земельного кодекса предусмотрено, что отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, за исключением ряда случаев, проводится исключительно вместе с земельным участком.
А как должна организация учесть расходы на приобретение земельного участка для целей налогообложения прибыли?
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статья 270 НК РФ не содержит прямых указаний на невозможность признания затрат на приобретение земельных участков для целей налогообложения прибыли. В пункте 5 указанной статьи упомянуты расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. В налоговом учете земельные участки не признаются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). Пункт 49 ст. 270 НК РФ не признает в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, при выполнении критериев признания расходов в налоговом учете казалось бы проблем с затратами на приобретение земельных участков не должно быть, и, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1ст. 272 НК РФ), налогоплательщик вправе сам определить в учетной политике период списания таких затрат.
Но такой подход отвергают и налоговые органы, и Минфин России.
Минфин России в письмах от 19.05.03 N 04-02-05/3/50, от 12.04.04 N 04-02-05/1/26, используя ссылки на те же нормы Налогового кодекса РФ, сделал иной вывод. По мнению Минфина России, перечень расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли и приведенный в ст. 270 НК РФ, является открытым. Пунктом 49 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. По мнению Минфина России, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в составе расходов должны учитываться расходы, связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. текущие расходы. Затраты по приобретению земельных участков являются капитальными вложениями и согласно п. 49 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Отдельные эксперты считают возможным списывать расходы на приобретение земельных участков единовременно в состав материальных расходов. При этом основанием такого подхода является подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В соответствии с указанной нормой стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
И с такой аргументацией Минфин России не соглашается. В частности, в письмах от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 9.03.2006 N 03-03-04/1/201 Минфин России указал, что ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию", в связи с этим "принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено".
Но арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно.
ФАС Западно-Сибирского федерального округа в постановлении от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005 (12952-А75-33) признал, что глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. По мнению суда, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 7 ст. 3 НК РФ, расходы организации на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ и, соответственно, не подлежат применению в данном случае ст. 270 НК РФ.
Вместе с тем не всегда поддерживают по этому вопросу налогоплательщиков судебные инстанции.
Рассматривая спор о праве на налоговый вычет НДС, уплаченный при приобретении земельного участка, ФАС Западно-Сибирского федерального округа в постановлении от 03.11.2004 по делу Ф04-7858/2004 (5982-А27-14) отметил, что затраты на приобретение земельных участков не формируют расходы организации, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций.
Несмотря на это, суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным включение в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли, стоимости земельных участков на основании ст. 252 НК РФ, ФАС Уральского федерального округа от 15.03.2005 по делу N Ф-09-756/05-АК указал: "Поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы". Кроме того, суд обратил внимание на положения ст. 271 и 272 НК РФ: в отношении затрат на приобретение земельных участков, являющихся долгосрочным активом организации, невозможно определить период их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли.
ФАС Уральского федерального округа в постановлении от 10.11.2005 по делу N Ф09-756/05-С7 отверг возможность признания таких затрат в качестве материальных расходов. Вместе с тем суд указал, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, т. е. при их реализации.
Высказал свою позицию по данному вопросу и Высший арбитражный суд. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 сделан вывод, что расходы на приобретение земельного участка (даже при условии его приобретения вместе со стоящим на нем здании) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Но при приобретении земельного участка организация вносит платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, сделок с указанными объектами и т.д. С 1 января 2005 года указанные платежи включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных ст. 333.33 НК РФ. Государственная пошлина не формирует первоначальную стоимость земельного участка в налоговом учете, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ является прочим расходом и признается на дату ее начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в момент приобретения земли в целях налогообложения прибыли может быть признана государственная пошлина и иные расходы, не подлежащие включению в первоначальную стоимость. Стоимость земельного участка будет учтена при исчислении налога на прибыль только при его продаже. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества доходы от его реализации уменьшаются на цену его приобретения.
Данный вопрос требует решения на законодательном уровне. И такой законопроект внесен в Государственную Думу. Предлагается указанные расходы признавать равными долями в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно, но не менее чем 5 лет. Также данный законопроект содержит положения, устанавливающие порядок определения прибыли (убытка) в случае дальнейшей реализации земельного участка.