Поделиться
Многие организации имеют на балансе различные объекты инфраструктуры: жилые дома, детские сады, столовые, профилактории и т.д. В отдельных случаях эксплуатация этих объектов является одним из видов деятельности организации, но зачастую организация не получает прибыль от таких видов деятельности. Как правильно учесть доходы и расходы, финансовый результат по таким объектам в целях налогообложения прибыли? Всегда ли налогоплательщик обязан вести их обособленный учет? Для того чтобы дать ответы на эти и другие вопросы, необходимо определиться, что следует понимать под обслуживающими производствами и хозяйствами.
Для целей налогообложения прибыли предусмотрены отдельный порядок формирования налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а также условия принятия убытка. Указанные особенности установлены в статье 275.1 НКРФ.
Какими критериями следует руководствоваться при отнесении того или иного объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам?
До 1 января 2006 года налогоплательщик обязан был определять налоговую базу по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, если такой объект:
- являлся обособленным подразделением;
- указан в перечне объектов обслуживающих производств и хозяйств, приведенном в статье 275.1 НКРФ;
- осуществлял реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Именно эти три критерия в качестве квалифицирующих назывались неоднократно в письмах Минфина России и налоговых органов. Например, в письме от 31.08.2005 N 20-12/61586 УФНС по г. Москве, указав приведенные три критерия статьи 275.1 НК РФ, сделало вывод, что доходы и расходы столовой организации, находящейся на ее территории и не реализующей услуги сторонним лицам, а также финансовый результат от этой деятельности должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целом по организации.
Но с 1 января 2006 года в статью 275.1 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения, в частности исключено всего одно слово "обособленные". Напомним, что понятие "обособленного подразделения" определено в ст. 11 НК РФ. Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места.
С учетом внесенных изменений правила статьи 275.1 НК РФ распространяются на любое структурное подразделение организации, осуществляющее деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Согласно разъяснению, приведенному в письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/308, такое изменение в статью 275.1 НК РФ было внесено "с целью отделения налогового учета по подразделениям, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, от налогового учета по иным видам деятельности вне зависимости от того, обособлено такое подразделение от самого налогоплательщика или находится с ним на одной территории".
Вместе с тем указанная статья по-прежнему содержит два других критерия, а именно: указание объекта в перечне обслуживающих производств и хозяйств, приведенном в статье 275.1 НК РФ, и реализация товаров, работ, услуг как работникам организации, так и сторонним лицам. Рассмотрим их подробнее.
В соответствии со статьей 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы. Указанная статья содержит перечни объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.
Но также квалифицирующим признаком, по мнению автора, является реализация обслуживающим производством (хозяйством) товаров, работ, услуг сторонним лицам наряду с работниками организации. Но ФНС России с таким подходом категорически не согласна. По мнению Федеральной налоговой службы, изложенному в письме от 23.09.2005 N 02-1-08/200@, если объекты прямо указаны в статье 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то независимо от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований статьи 275.1 НК РФ. Данная позиция налоговых органов неоднократно высказывалась и на страницах периодических изданий. Но в письме УФНС по Санкт-Петербургу от 03.04.2006 N 02-05/07859@ высказана иная точка зрения: "Котельная, обслуживающая собственные нужды и сторонних потребителей для целей налогообложения прибыли, относится к обслуживающим производствам и хозяйствам, следовательно, налогооблагаемая база по деятельности котельной определяется в соответствии со статьей 275.1".
Следует обратить внимание, что согласно ст. 34.2 НК РФ дача письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства отнесена к компетенции финансовых органов, и прежде всего Минфина России.
Минфин России также поддерживает позицию налоговых органов, разъясняя в своих письмах, что обслуживающими производствами и хозяйствами являются объекты, прямо указанные в статье 275.1 НК РФ (письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/4/13). А в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318 Минфин России разъясняет: "Организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам".
Таким образом, по мнению Минфина России и ФНС России независимо от того, является ли деятельность организации, связанная с использованием объектов обслуживающего производства и хозяйства, уставной, налоговая база определяется обособленно с учетом требований статьи 275.1 НК РФ.
Вместе с тем остается неясным вопрос касательно особенностей налогового учета деятельности столовых в организациях.
Согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. В указанной норме ссылка на статью 275.1 НК РФ введена с 1 января 2006 года.
Напомним, что до введения данного уточнения в 2005 году Минфин России разъяснял, что если столовая не является обособленным подразделением, налогообложение деятельности по оказанию услуг общественного питания трудовому коллективу осуществляется в общеустановленном порядке.
Что же получается? Законодатель, исключив с 1 января 2006 года из статьи 275.1 НК РФ критерий обособленности объекта обслуживающего производства и хозяйства, напротив в подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ ввел ссылку на статью 275.1 НК РФ. С одной стороны, налогоплательщик обязан учитывать доходы, расходы, финансовый результат деятельности столовой обособленно вне зависимости от того, питаются в столовой только работники организации или наряду с ними также иные сторонние лица. С другой стороны, по-прежнему налогоплательщик вправе признать для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, в составе прочих расходов.
Поскольку, по мнению автора, с 1 января 2006 года одним из квалифицирующих признаков определения обслуживающего производства и хозяйства по-прежнему является реализация подразделением товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, то в случае предоставления услуг общественного питания только трудовым коллективам расходы, связанные содержанием помещения столовой организации, подлежат признанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.