Поделиться
Соответствующий приказ минфина N 154н на днях будет опубликован в "Российской газете". Нередко организации, заключая договоры с российскими контрагентами, устанавливают денежные обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах, при этом расчеты осуществляются в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу валюты Банка России или иному согласованному сторонами курсу. Это право предусмотрено в пункте 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ. Несовпадение даты отгрузки (поступления) товаров, выполнения работ или оказания услуг с датой их оплаты зачастую приводило к возникновению суммовых разниц. Курсовые разницы в отличие от суммовых возникают в случае осуществления расчетов в иностранной валюте. Иными словами, в бухгалтерском учете в зависимости от валюты расчетов бухгалтеры должны были квалифицировать возникающие разницы на курсовые и суммовые.
Понятие "курсовая разница" и порядок ее учета определены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость, которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Организации на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности обязаны произвести пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в частности денежных знаков в кассе, средств в расчетах. При этом возникающая курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.
Исключение сделано в отношении курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала организации, которая подлежит отнесению на ее добавочный капитал.
В отличие от курсовых бухгалтерский учет суммовых разниц до последнего времени регулировался бухгалтерскими стандартами по учету доходов, расходов организации, а также отдельных видов активов и обязательств. Так, выручка организации и ее расходы определялись (увеличивались или уменьшались) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Суммовые разницы также оказывали влияние на формирование первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, фактической себестоимости материально-производственных запасов, других активов.
С 1 января 2007 года из нормативных документов по бухгалтерскому учету понятие "суммовая разница" исчезло, а также исключены нормы, регулирующие порядок определения стоимости активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте. Такие изменения внесены приказами Минфина России N 155н, 156н от 27.11.2006, а приказом N 154н от 27.11.2006 утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" - ПБУ 3/2006. Несмотря на то, что все указанные документы вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года, то есть их нормами бухгалтер должен руководствоваться с 1 января 2007 года, приказ N 154н зарегистрирован в Минюсте России 17 января 2007 года, а официально еще только будет опубликован в "Российской газете". До настоящего момента не увидел свет приказ Минфина России, отменяющий прежнюю редакцию данного бухгалтерского стандарта - ПБУ 3/2000.
Принципиальным отличием ПБУ 3/2006 является то, что его нормы применяются теперь и при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях. Иными словами, с 2007 года действует единый порядок формирования и учета курсовых и суммовых разниц, которые вне зависимости от валюты расчетов называются курсовыми. По-прежнему пересчету подлежит стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте. Как и ранее, курсовые разницы (включая суммовые в терминологии 2006 года) должны формироваться на дату совершения операции в иностранной валюте и отчетную дату и подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы, т.е. отражаются по дебету или кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, организации, формируя бухгалтерскую отчетность за январь 2007 года, должны вне зависимости от валюты расчетов дебиторские и кредиторские задолженности, выраженные в иностранной валюте, пересчитать по курсу Банка России на 31 января 2007 года и отразить в учете курсовые разницы. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Обратите внимание, что новый стандарт не оперирует понятием "условных денежных единиц", в которых допускается гражданским законодательством установление договорных обязательств.
Также с нового года только нормы ПБУ 3/2006 регулируют вопросы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Например, до 1 января 2007 года в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производилась в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. С нового года указанная норма из ПБУ 6/01 исключена. Возникает вопрос: изменилось ли что-либо при определении первоначальной стоимости основного средства, расчеты за которое производятся в иностранной валюте? Нет, не изменилось. Согласно п. 6 и 9 ПБУ 3/2006 стоимость основного средства в иностранной валюте пересчитывается в рубли на дату признания затрат, формирующих его стоимость, т. е. принятия к учету по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Последствия внесения изменений в нормативные документы по бухгалтерскому учету могут отражаться двумя способами: перспективным и ретроспективным. Зачастую в приказах Минфина России не содержатся положения, определяющие порядок перехода на изменившиеся условия бухгалтерского учета. Достаточно вспомнить приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н, внесший существенные изменения в ПБУ 6/01. Данный документ не содержал переходных положений, и Минфин России вынужден, давая ответы на частные вопросы, разъяснить, что изменившиеся нормы ПБУ 6/01 применяются в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после 1 января 2006 года, т.е. применить перспективный способ отражения изменения учетной политики.
Однако пунктом 3 приказа N 154н определены переходные положения в связи с изменением порядка формирования и учета суммовых разниц. Организации (за исключением кредитных и бюджетных) должны по состоянию на 1 января 2007 года произвести пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам), подлежащих оплате в рублях. Пересчет осуществляется по официальному курсу валюты к рублю, установленному Банком России на 1 января 2007 года или иному согласованному курсу. Сформированные курсовые разницы увеличивают или уменьшают соответствующую дебиторскую или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не затрагивая финансовый результат ни 2006 года, ни 2007 года. Данный пересчет необходимо произвести в межотчетный период. Результаты такого пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 год и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Аналогичный алгоритм используется коммерческими организациями для отражения результатов переоценки основных средств. Также результаты пересчета впоследствии будут отражены в Отчете об изменении капитала (форма N 3) за 2007 год.
В заключение следует отметить, что порядок формирования курсовых и суммовых разниц в целях налогообложения прибыли не изменился: они по-прежнему признаются в составе внереализационных доходов и расходов.