Суть спора банальна: следует ли бюджетному учреждению платить налог при получении прибыли от предпринимательской деятельности? Только в рассматриваемой ситуации вопрос был сформулирован не прямо, а несколько завуалированно.
В итоге президиум ВАС РФ в постановлении N 7657/07 поддержал театр и солидаризировавшееся с ним финуправление, отказав налоговикам в требовании доначислить налог на прибыль.
Контроль налоговых органов за расходами коммерческих организаций, пытающихся минимизировать налогооблагаемую прибыль, стал вполне привычным явлением. Бюджетные учреждения, не имеющие доходов от предпринимательской деятельности, в поле зрения налоговых органов не попадают. Однако появление у бюджетников самостоятельного дохода тут же становится поводом для возникновения у налоговиков вопроса: "А что у вас с налогом на прибыль?".
Вопрос о целесообразности взимания налога с учреждения, которое находится на бюджетном финансировании, находится за рамками рассматриваемого дела. Если налоговое законодательство установило, что с предпринимательской прибыли бюджетники должны заплатить налог, то так тому и быть, - пусть даже уплаченный налог позднее вернется тому же учреждению в качестве соответствующего финансирования. Требования закона безусловны, а потому обязанность уплачивать налог неоспорима.
Нюанс, обусловивший возникновение спора, заключается в особенности взаимоотношений бюджетников с бюджетом. Полученные от предпринимательской деятельности средства должны быть зачислены на счет федерального бюджета - в соответствии с указаниями п. 4 ст. 254 Бюджетного кодекса РФ. И в дальнейшем эти деньги расходуются учреждением самостоятельно. Основные же поступления учреждению обеспечиваются за счет средств целевого финансирования из бюджета.
Целевое финансирование и расходуется строго целевым образом. При этом Налоговый кодекс РФ оговаривает, что целевые поступления не рассматриваются в качестве налогооблагаемых доходов (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).
Логика законодательства приводит к простому выводу: целевые поступления и траты - сами по себе, предпринимательские доходы и расходы - сами по себе. Но рассматриваемая ситуация с театром простотой как раз не отличается: театру на осуществление расходов по ведению предпринимательской деятельности деньги были выделены именно в качестве целевого финансирования. К тому же театр получил и доход от предпринимательской деятельности.
Совмещение двух источников денег "в одном флаконе" привело к расхождению во мнениях судов. Арбитражный суд первой инстанции счел, что законодательство не препятствует целевому финансированию предпринимательских расходов. А так как от предпринимательской деятельности получены доход и расход (итоговая величина - убыток в 905 рублей), то отсутствует прибыль, которую можно было бы обложить налогом. Что же касается целевого финансирования, то оно само по себе налогом не облагается.
Окружной суд - ФАС Уральского округа - возразил, полагая необходимым исчислить налог на прибыль с предпринимательских доходов, поскольку предпринимательские расходы профинансированы целевым назначением. Но президиум ВАС РФ согласился с подходом суда первой инстанции, отменив постановление окружного суда.
Здравый смысл говорит, что учреждение получило одну и ту же сумму дважды, ни разу не заплатив налог: первый раз сумма получена как целевое финансирование под предпринимательские расходы, а второй раз та же сумма получена как предпринимательские доходы, не "отягощенные" расходами. Очевидно, законодательство не должно допускать освобождения от налогообложения обеих полученных сумм. Собственно, законодательство такого и не допускает: п. 2 ст. 321.1 НК РФ, устанавливая, что целевое финансирование не рассматривается в качестве налогооблагаемых доходов, оговаривает и необходимость производить расходы за счет именно этих (то есть, целевых) средств. Но если театр осуществлял расходы за счет средств целевого финансирования, то данные расходы уже не смогут уменьшить поступления от предпринимательской деятельности. Получается, что тогда предпринимательские доходы подлежат налогообложению в полном объеме, как и полагал ФАС УО. Если же считать, что предпринимательские расходы осуществлены исключительно за счет предпринимательских доходов, то прибыли, разумеется, не возникает. Но тогда оказывается, что средства, полученные как целевое финансирование, становятся непонятным "подарком" учреждению: целевое расходование этих средств невозможно по причине уже произведенного расхода.
Само же включение предпринимательских расходов в строку целевого финансирования вообще противоречит требованиям законодательства: п. 6 ст. 161 БК РФ оговаривает право бюджетного учреждения самостоятельно тратить деньги, которые само учреждение заработало. Что касается целевого финансирования, то эти деньги расходуются исключительно на мероприятия, предусмотренные организацией, выделившей средства. Попытка объявить расходы, осуществляемые в пределах сумм полученного предпринимательского дохода, целевым финансированием, означает нарушение права бюджетного учреждения самостоятельно расходовать полученные доходы. В силу несоответствия требованиям закона таковая попытка не может рассматриваться как надлежащее установление целевого финансирования. Здесь целевым финансированием прикрывается незамысловатое желание диктовать бюджетному учреждению, на что тратить заработанные деньги.
Получается, что постановлением президиума ВАС РФ от 16 октября 2007 г. N 7657/07 явно нарушаются как права бюджетных учреждений (даже независимо от того, что конкретный театр в конкретном случае добивался принятия именно такого постановления), так и законные интересы государства. И на текущий момент вопрос заключается только в том, обратятся ли налоговики в Конституционный суд РФ на предмет выяснения соответствия правоприменительной практики действующему законодательству или предпочтут не выносить сор из бюджетной избы.
"Российская бизнес-газета" будет следить за развитием событий.