Арбитражная практика, касающаяся НДС, год от года становится все более единообразной, а ситуация с этим НДС - все более запутанной.
Очередным поводом "единообразить" практику стало выставление перевозчиками счетов-фактур экспортерам. 6 ноября 2007 года президиум Высшего арбитражного суда РФ рассмотрел в порядке надзора восемь дел, в пяти из которых фигурировал вопрос о взаимоотношениях перевозчика и экспортера. Вопрос был один на все пять дел, поскольку все дела касались отказа налоговой инспекции в возмещении НДС одной фирме-экспортеру товара по пяти различным периодам 2005-2006 годов.
Постановлениями N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07 президиум ВАС РФ подтвердил правоту экспортера. Тем самым президиум ВАС РФ поддержал судей, готовивших дела к передаче в президиум. И хотя постановления президиума появятся позднее, точка зрения коллегий судей ВАС РФ, изложенная в определениях о передаче дел в президиум ВАС РФ, вполне понятна, что позволяет говорить о позиции суда в целом.
Сама рассмотренная ситуация - обыденная во взаимоотношениях экспортеров с российскими перевозчиками. Экспортер заплатил перевозчику за транспортировку товара, который был отправлен на экспорт. Перевозчик выставил счет-фактуру с "нормальным" НДС - по ставке 18 процентов. Налоговая инспекция, указав на то, что перевозчик был осведомлен о направлении товара за границу, посчитала, что перевозчик должен был использовать "экспортную" ставку - 0 процентов.
Следовательно, сказали налоговики, экспортер, заплативший перевозчику НДС по ставке 18 процентов, не имеет права на вычет.
Проблема ставки НДС давно уже создала "зону риска" и для экспортеров, и для перевозчиков: первые опасаются уплачивать НДС по ставке 18 процентов, ожидая отказа налоговиков в вычете, вторые боятся использовать ставку 0 процентов, подозревая, что налоговики захотят доначислить налог. В рассматриваемом случае сбылись худшие ожидания экспортера: налоговая инспекция признала вычет необоснованным.
Арбитражные суды трех инстанций поддержали налоговиков и объяснили экспортеру, что требовать предоставления вычета он не может, поскольку не следовало платить НДС перевозчику. Однако ВАС РФ усмотрел в ситуации основания поддержать экспортера. Судьи Высшего арбитражного суда обнаружили, что перевозка товара осуществлена до того, как экспортер поместил товар под таможенный режим экспорта. Следовательно, развил мысль ВАС РФ, перевозчик имел полное право выставить за услуги по перевозке счет-фактуру по ставке 18 процентов.
С точки зрения экспортеров, такая позиция может рассматриваться как полноценный хеппи-энд. Для перевозчиков же озвученное судьями ВАС РФ понимание проблемы больше вопросов ставит, чем решает.
Ранее (начиная с постановлений 2005 г. NN 9252/05 и 9263/05) ВАС РФ исходил из того, что ставки НДС, установленные в Налоговом кодексе РФ, не могут применяться произвольно. И если для перевозки товара, который отправлен на экспорт, НК РФ предусматривает ставку 0 процентов, то именно эта ставка и должна использоваться перевозчиками. Правомерность такого подхода подтверждена Конституционным судом РФ в определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П.
Нынешнее использование Высшим арбитражным судом РФ момента выпуска товара в таможенном режиме экспорта в целях установления ставки для перевозчика любопытно, но с Налоговым кодексом такая позиция не соотносится. Ставка 0 процентов для самого экспортера устанавливается только при вывозе товара в режиме экспорта. То есть нужно одновременное соблюдение двух условий: помещение товара под таможенный режим экспорта и вывоз товара из России. Если ВАС РФ хочет экстраполировать на перевозчиков такой же подход, то тогда следует признать, что право на ставку 0 процентов перевозчик получает только начиная с момента вывоза товара с территории страны. Здесь нет оснований ограничиваться лишь моментом помещения товара под таможенный режим экспорта. Однако такой подход будет в большей степени забавным, нежели основанным на законе.
Налоговое законодательство (как бы делая доброе дело) характеризует условия для применения ставки НДС 0 процентов как факт оказания услуг, связанных с реализацией товара, вывезенного из страны в режиме экспорта. При этом НК РФ не связывает момент оказания услуг с моментом помещения товара под таможенный режим экспорта и/или вывозом товара из России. Перевозчик товара имеет право получить копию ГТД, подтверждающую вывоз товара, и заявить для себя в своей налоговой декларации НДС по ставке 0 процентов.
Наличие такой возможности у перевозчика вкупе с четким перечнем случаев применения ставки 0 процентов и дало основания КС РФ и ВАС РФ сделать выводы о недопустимости произвольного изменения ставки.
Новая концепция ВАС РФ означает, что фактически перевозчики смогут пользоваться той самой отринутой высшими судами произвольностью в выборе ставки. Теперь ставка 0 процентов выглядит обязательной только в случае, когда перевозчик выставляет счет-фактуру после выпуска товара в режиме экспорта. Если же перевозчик выставляет счет-фактуру до момента выпуска товара, то может применять ставку НДС 18 процентов.
Единственная проблема для перевозчиков - видение ситуации налоговыми органами. Налоговики - исходя из той же новой концепции ВАС РФ - вполне могут прийти к выводу, что выставление счета-фактуры до выпуска товара в режиме экспорта влечет для перевозчика не право, а обязанность начислить НДС по ставке 18 процентов.
И тогда Высшему арбитражному суду, ныне вставшему на защиту экспортеров, придется задаться вопросом о правомерности применения перевозчиками той или иной ставки. Так что возможности для единообразия судебной практики по данному поводу еще далеко не исчерпаны.