Поводом для обсуждения состава заработной платы стало расхождение во взглядах по данному вопросу между налогоплательщиком и налоговой инспекцией. Налогоплательщик установил для сотрудников, работающих в отдельных регионах (Санкт-Петербурге и Ленинградской области), специальную доплату - ежемесячно выплачиваемую региональную надбавку, которая, по мнению налогоплательщика, являлась "выплатой социального характера в связи с удорожанием жизни". Сам налогоплательщик эту региональную надбавку не считал зарплатой, а потому не уплачивал единый социальный налог с таких выплат. Налоговая инспекция при камеральной проверке обнаружила странные доплаты к зарплате и решила, что ЕСН в данном случае должен исчисляться. (Показательно, что повышенную бдительность налоговики проявили при подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по ЕСН.
Как-то не складывается у налоговых органов "дружба" с налогоплательщиками, подающими "уточненки".)
Налогоплательщик, уверенный в своей правоте, обратился в арбитражный суд. Но суд чаяний фирмы не оправдал, согласившись с налоговиками. Причем последовательно согласились с необходимостью доначислить ЕСН три судебные инстанции. Последним шансом для налого-плательщика была поддержка его позиции Высшим арбитражным судом. И обращение в ВАС РФ себя оправдало - Президиум ВАС РФ признал правоту налогоплательщика, сказав в постановлении от 18 декабря 2007 г. N 8583/07, что региональная надбавка - вовсе даже не расходы на оплату труда и никакой ЕСН на такие выплаты начислять не следует. Постановление N 8583/07 стало очередным полезным для налогоплательщика судебным актом - из числа тех, по прочтении которых возникает непреодолимое желание поменять два полезных на один понятный. Жаль только, поменять не у кого...
Арбитражные суды трех нижестоящих инстанций, отказавшие налогоплательщику в удовлетворении его требований, ссылались на предусмотренное статьей 129 Трудового кодекса РФ определение заработной платы. Компенсационные выплаты, согласно пониманию ТК РФ, являются составной частью зарплаты. Перечень компенсационных выплат открыт. То есть любая компенсация работнику является частью зарплаты. ТК РФ приводит лишь примеры таких компенсаций - в том числе на тяжелых работах и в местностях с особыми климатическими условиями. Компенсация "удорожания жизни" может рассматриваться как нормальный вид компенсаций даже формально - по причине открытости перечня. По существу же, компенсация роста цен - сама суть зарплаты, смысл ее существования.
Налоговый кодекс РФ, регламентируя в статье 255 перечень расходов на оплату труда (что означает необходимость начисления ЕСН работодателем), называет начисления компенсирующего характера в связи с условиями труда. Здесь нет указания на "особые условия" труда, что могло бы ограничить подобные выплаты лишь теми особыми условиями, которые приведены в ТК РФ. Перечень условий труда является открытым.
Помимо того, та же статья 255 НК РФ подытоживает перечень расходов на оплату труда максимально широкой формулировкой: "Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором". Если бы региональная выплата не оговаривалась в трудовом договоре, а производилась по благой воле "доброго" директора, то о ее налогообложении в качестве компенсации еще можно было бы поспорить. Однако в стандартном трудовом договоре с работником эта выплата предусматривалась четко и безусловно. Поэтому с точки зрения ЕСН уже и не важно, является та выплата компенсацией или нет, она подлежит налогообложению как расход, предусмотренный трудовым договором.
Коллегия судей ВАС РФ, готовившая дело к передаче в президиум, сочла правильным обратить внимание на другое упоминание компенсации - в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Там предусматриваются "компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям правительства РФ", не облагаемые ЕСН. Фраза, конечно, звучит красиво. Только для применения данного положения необходимо наличие решения (постановления) правительства РФ, которым установлен порядок индексации доходов, а также принятие работодателем локального нормативного акта, определяющего порядок начисления компенсаций в размерах, превышающих правительственную индексацию. И даже тогда ЕСН не будет начисляться только на величину превышения. Сумма же в пределах определенной правительством индексации не освобождается от ЕСН на основании рассматриваемого пункта.
О существовании подобного решения правительства коллегия судей ВАС РФ не упомянула. Также не было сказано о соотнесении "компенсации в связи с повышением цен" с тем фактом, что региональная выплата предусмотрена непосредственно в трудовых договорах работодателя с сотрудниками. Тем не менее Президиум ВАС РФ согласился с мнением коллегии судей. Компенсация удорожания жизни признана выплатой, не облагаемой ЕСН.
Собственно говоря, подобная позиция Президиумом ВАС РФ уже высказывалась. В постановлении от 25 сентября 2007 г. N 16001/06 суд пришел к аналогичному выводу. Тогда суд также утверждал, что "выплаты производились сверх размеров индексации доходов по решениям правительства", не затрудняя себя упоминанием номеров решений. Только в том деле говорилось о непредусмотренности данной надбавки трудовыми договорами. В нынешнем случае, как установлено нижестоящими судами, выплата значится в трудовых договорах. Этот факт меняет ситуацию принципиально. Однако на позицию ВАС РФ это почему-то никак не повлияло. Похоже, Президиум ВАС РФ в тексте постановления N 8583/07 намеревается поспорить с Налоговым кодексом.
Отношение Высшего арбитражного суда к региональным надбавкам, озвученное уже во второй раз, имеет большое прикладное значение. Конкретный спор относился к 2004 году, когда для ЕСН предусматривалась довольно высокая ставка. Нынешняя ставка делает более предпочтительным включение выплат работникам в зарплату и начисление ЕСН - при соответственном уменьшении налога на прибыль. Получается, что в споре по старому делу позиция налоговой инспекции объективно была выгодна налогоплательщикам, а позиция налогоплательщика объективна была выгодна бюджету. Постановив отнести региональные выплаты на прибыль, объективно ВАС РФ защитил как раз интересы бюджета. Но есть одна тонкость: о выгодности отнесения выплат на затраты и начислении ЕСН можно говорить только в случаях с нормально работающими фирмами - показывающими прибыль, уплачивающими налоги.
Официально-убыточной фирме, у которой прибыль по одному виду деятельности многократно перекрывается убытками по другому виду деятельности либо у которой прибыли не появляется вообще ни при каком раскладе, интересна только возможность не платить ЕСН при выдаче денег работникам. Экономии на налоге на прибыль здесь не существует - такой фирме чуждо само понятие "налог на прибыль", а вот неуплата ЕСН для подобной фирмы весьма актуальна.
Получается, налоговые "оптимизаторы" получили от Высшего арбитражного суда еще один механизм налогоуклонения: можно обозвать производимые работникам выплаты не зарплатой, а "надбавкой в связи с удорожанием жизни" и не уплачивать ЕСН, отмахиваясь от налоговиков постановлением Президиума ВАС РФ N 8583/07.