2008 ГОД не стал исключением из общего правила: вновь внесены изменения и дополнения в налоговое законодательство. Многие изменения внесены летом и осенью 2007 года, а отдельные изменения - еще в 2006 году. Для того чтобы охватить весь спектр произошедших изменений, в статье приведен краткий обзор самых важных, на наш взгляд, налоговых нововведений по федеральным налогам.
С 2008 года расширяется круг налогоплательщиков, в обязанность которых вменяется представление налоговой отчетности в электронном виде. С 1 января 2008 года такая обязанность возлагается на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2007 год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ). При этом все без исключения налогоплательщики обязаны не позднее 20 января 2008 года представить в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (письмо ФНС России от 09.07.2007 N25-3-5/512).
Также с этого года изменен адрес представления налоговой отчетности крупнейшими налогоплательщиками. Во многих главах Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретных налогов, появилась норма, согласно которой такие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
НДС
С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков НДС вводится единый налоговый период- квартал.
Пункт 6 ст. 145 НК РФ дополнен перечнем документов, необходимых для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших до перехода на общий режим налогообложения упрощенную систему налогообложения или уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.
Изменен и дополнен перечень операций реализации, не подлежащих налогообложению НДС. В частности, освобождена от НДС реализация лома и отходов только из цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НКРФ). Причем с этого года налогоплательщик не вправе отказаться от такого освобождения. Напомним, что до 2008 года такое освобождение применяли и налогоплательщики, реализующие лом и отходы, как цветных, так и черных металлов. С 1 января 2008 года не подлежат налогообложению передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п.2 ст. 149 НКРФ).
Законодательно разрешено противоречие между п.4 ст.168 НК РФ и п.2 ст.172 НК РФ. С этого года при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Также с 1 января 2008 года из п. 2 ст. 172 НК РФ исключено требование, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Акцизы
Федеральным законом от 16.05.07 N 75-ФЗ ставки акцизов проиндексированы и впервые установлены на трехлетний период. При этом индексации подвергнуты не все ставки акцизов: сохранены на уровне 2007 года ставки акцизов по бензину, дизельному топливу, моторным маслам, а также табаку и сигарам.
НДФЛ
С 1 января 2008 г. уточнен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ).
С этого года в ст. 217 НК установлены предельные размеры суточных, с которых не следует удерживать НДФЛ, а именно:
700 руб. - за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;
2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.
Расширен список лиц, получающих единовременную материальную помощь, не облагаемую НДФЛ. Теперь выплаты членам семей тех, кто погиб в результате теракта, стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, также не подлежат налогообложению НДФЛ.
С 1 января 2008 года не облагается налогом сумма единовременной материальной помощи (в пределах не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка), выданная работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка. Эти же суммы не подлежат обложению единым социальным налогом (подп. 3 п.1 ст. 238 НК РФ).
Изменена редакция нормы, регулирующей порядок освобождения от НДФЛ стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации. С нового года НДФЛ не придется платить в случае оплаты путевок бывшим работникам организации, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. Определен перечень организаций, являющихся санаторно-курортными и оздоровительными для целей применения п. 9 ст. 217 НК РФ. Кроме того, уравнены возможности применения данной льготы организации, применяющие как общую систему налогообложения, так и специальные налоговые режимы, а также финансируемые за счет бюджетных средств.
Статья 217 НК РФ дополнена тремя видами доходов, которые не подлежат налогообложению:
- суммы, получаемые налогоплательщиками за счет бюджетных средств на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);
- суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (при этом налогоплательщик лишается права на получение имущественного налогового вычета);
- в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20.08.04 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".
С 1 января 2008 года изменяется порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком материальной выгоды от использования заемных средств. Если раньше налоговая база исчислялась как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, то теперь в расчет будет приниматься дата фактического получения налогоплательщиком дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
До 1 января 2008 года обязанность исчисления налога при получении материальной выгоды лежала на налогоплательщике. Вместе с тем Минфин России в своих письмах настаивал, что "при получении налогоплательщиком от организации дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, указанная организация признается на основании ст. 226 Кодекса налоговым агентом", т.е. обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ (например, письмо Минфина России от 12.07.07 N 03-04-06-01/227). С 2008 года согласно п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.
Введена новая статья 214.2 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения доходов налогоплательщиков по вкладам в банках. В этом случае налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9процентов годовых. Приведенная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Но налогоплательщик не сможет вернуть излишне уплаченный налог в течение 2007 года, обратившись в банк. По мнению Минфина России, возврат суммы налога, удержанного налоговым агентом с 1 января 2007 г. с доходов в виде процентов по вкладу, размер которых превысил размер понизившейся ставки рефинансирования Банка России, может быть осуществлен по окончании налогового периода налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2007 год (письмо Минфина России от 21.11.07 N 03-04-06-01/404).
Расширен перечень расходов, в отношении которых налогоплательщик может получить социальный налоговый вычет. К таковым отнесены суммы уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения или страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования как в отношении себя, так и супруга (супруги), родителей, детей-инвалидов.
С нового года налогоплательщик в случае наличия в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования вправе выбрать, в отношении каких расходов он заявляет вычет. Но сумма такого вычета не может превысить 100 тысяч рублей.
Единый социальный налог
С 1 января 2008 г. внесены изменения в ст. 236 НК РФ: не признаются объектом налогообложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Это же относится и к вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с их деятельностью за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.
Пункт 8 ст. 243 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами РФ, уплата налога (или авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
Прекратить споры между налогоплательщиками и налоговиками с 1 января 2008 г. помогут изменения в пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, обусловленные сложившейся судебной практикой. А именно, в перечень доходов, не подлежащих обложению ЕСН, включены компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Устранена неоднозначность, возникающая до последнего времени при уплате авансовых платежей в IV квартале. С этого года в п. 3 ст. 243 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по уплате ежемесячных авансовых платежей не только в течение отчетных периодов, но и налогового.
Налог на прибыль организаций
Расширен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, с 1 января 2008 года не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом по-прежнему спорным остается вопрос о признании таких сумм в доходах до указанной даты.
Разрешен законодательно вопрос о невключении в состав доходов в целях налогообложения прибыли списанных сумм кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. Указанная поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. А это значит, что начиная с 1 января 2008 года налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы (в части распространения положений подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды).
С 1 января 2008 года изменены как сумма взносов на добровольное личное страхование, признаваемая для целей налогообложения прибыли, так и порядок расчета этой суммы. Размер относимых на расходы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью, повышен с 10 000 до 15 000 рублей в год на одного застрахованного работника. При этом предельная сумма будет рассчитываться в среднем по всем застрахованным, а не приниматься во внимание по каждому индивидуально.
С нового года законодатель уточнил порядок признания расходов на страхование. Пункт 6 ст.272 НК РФ дополнен следующим предложением. "Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде". К сожалению, данное нововведение не имеет однозначной трактовки, и эксперты спорят о порядке ее применения. Ввиду такой неопределенности, вероятно, налогоплательщикам целесообразно предпочесть уплату страховой премии или взноса разовым платежом. Эта ситуация по крайней мере имеет наработанную практику, на которую можно ориентироваться, принимая решение.
С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Это изменение позволяет максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета в части установления единого лимита для признания активов основными средствами или материально-производственными запасами. Введен дополнительный повышающий коэффициент (не более 3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Использование специального понижающего амортизационного коэффициента 0,5 с 1 января 2008 года применяется к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей.
В главу 25 Налогового кодекса введена новая статья 268.1, содержащая специальные правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
Организациям, имеющим дело с закладными, нужно учесть, что с этого года налоговая база по таким операциям должна определяться в соответствии с требованиями ст. 279 НК РФ, которая регулирует особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Раньше п. 1 ст. 280 НК РФ ничего не говорил об операциях с закладными. Минфин России в письмах от 11.08.06 N 03-03-04/2/192 и от 23.09.05 N 03-03-04/2/64 предлагал расценивать операции по передаче закладной как операции по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Теперь эта проблема снята в законодательном порядке.
Изложен в новой редакции п. 2 ст. 275 НК РФ, в которой описан алгоритм исчисления налога с суммы выплачиваемых дивидендов. Законодатель привел формулу расчета налога.
С 1 января 2008 года изменился п. 3 ст. 284 НК РФ, в котором введена нулевая ставка в отношении дивидендов. Российская организация не должна будет платить налог на прибыль с дивидендов, если одновременно соблюдаются три условия:
- она владеет 50 и более процентами в уставном капитале общества, которое платит дивиденды;
- на момент получения дивидендов она владеет долей в уставном (складочном) капитале этого общества непрерывно в течение 365 дней;
- затраты на приобретение указанной доли (размер вклада в уставный капитал) превышают 500 млн рублей.
Однако из этого правила есть исключение. Если обществом, выплачивающим дивиденды, будет являться иностранная организация, а ее постоянным местонахождением - офшорная зона, то российская организация должна будет заплатить налог по обычной ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Обратите внимание, что список офшорных зон Минфин России утвердил приказом от 13.11.07 N 108н.
Еще на год продлена льгота по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей. Налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, и в 2008 году будет равна 0 процентов. Соответственно, ровно на год смещаются сроки уплаты ими налога на прибыль в размере 6, 12 и 18 процентов.
Налогоплательщики, создающие резерв на оплату отпусков, на конец налогового периода обязаны провести инвентаризацию этого резерва и уточнить его величину исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и суммы ЕСН. С 1 января 2008 г. законодатель определил порядок отражения результатов инвентаризации. Если сумма резерва окажется меньше суммы отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то нужно будет увеличить размер резерва за счет расходов на оплату труда. Если же величина резерва на оплату отпусков окажется больше отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то размер резерва нужно будет уменьшить, а сумму разницы включить в состав внереализационных доходов. Хотя такой порядок использовался и раньше, однако он не был прямо прописан в НК РФ.
Установлен срок уведомления налогового органа о выборе ответственного обособленного подразделения, через которое налогоплательщик будет уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ. С 2008 года указанное уведомление предстоит подавать в налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.