Пробелы и неясные трактовки налогового законодательства на практике приводят к юридическим казусам. Один из них относится к руководителям, которые являются одновременно и учредителями организаций. Для них законодательство создало "особые условия", в результате которых любые вознаграждения и выплаты, производимые в их пользу, ЕСН и страховыми взносами в ПФР не облагаются. На деле это означает, что на пенсии и пособия им рассчитывать нечего.
Итак, в письме Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13 разъясняется, что на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН и страховыми взносами в ПФР не возникает, если какие-либо выплаты производятся в пользу физического лица, с которым не заключались ни трудовой, ни гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг). Данный, безусловно, правильный вывод не вызывал бы никаких сомнений, если бы не являлся ответом на конкретный вопрос: подлежат ли обложению ЕСН и страховыми взносами выплаты в пользу руководителя, являющегося единственным учредителем организации?
Прямого ответа минфин на поставленный вопрос не дал, а предложил руководствоваться разъяснениями, данными в письме Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199: заключение трудового договора с самим собой невозможно, поэтому единственный участник общества должен возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового.
Совместный анализ указанных писем позволяет сделать вывод: любые вознаграждения и выплаты, производимые в пользу руководителей, являющихся одновременно и единственными учредителями организаций, ЕСН и страховыми взносами в ПФР не облагаются. Что же из этого следует?
Во-первых, периоды, за которые не производится уплата страховых взносов в ПФР, не включаются в страховой стаж, необходимый для возникновения права на получение трудовой пенсии по старости (ст. 2, п. 2 ст. 7 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). Следовательно, если с руководителями (единственными учредителями) организаций невозможно заключить трудовой договор, то трудовую пенсию они не зарабатывают.
Во-вторых, право на получение пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком у руководителей-учредителей не возникает, если на выплаты, произведенные в их пользу, не начисляется ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ. Не могут руководители организаций быть застрахованы и на случай производственной травмы или профессионального заболевания.
В-третьих, заработная плата директора вообще не может признаваться расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку она не является выплатой, предусмотренной трудовым договором (п. 21 ст. 270 НК РФ).
И, наконец, поскольку руководитель организации не состоит с организацией в трудовых отношениях, основанных на трудовом договоре (ст. 15 ТК РФ), то его нельзя направлять в командировку (у налоговой инспекции будут все основания для отказа в признании командировочных расходов в целях налогообложения прибыли), ему нельзя предоставлять оплачиваемые отпуска и т.д.
Кроме приведенного выше основанного исключительно на "логических" умозаключениях аргумента в письме Минздравсоцразвития России дана ссылка лишь на ст. 273 ТК РФ, указывающую на то, что положения главы 43 "Особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации" ТК РФ не распространяются на руководителей организаций, являющихся единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества. Однако не понятно, какое это имеет отношение к рассматриваемому вопросу?
Нетрудно понять, почему не могут распространяться на рассматриваемую категорию руководителей нормы, установленные статьями, входящими в главу 43 ТК РФ. Очевидно, что, будучи единственным учредителем и собственником организации, руководитель не будет ограничивать срок действия своего трудового договора (ст. 275 ТК РФ), получать у самого себя разрешение на работу по совместительству у другого работодателя (ст. 276 ТК РФ), возмещать ущерб, нанесенный самому себе (ст. 277 ТК РФ), расторгать свой трудовой договор по дополнительным основаниям, перечисленным в ст. 278 ТК РФ и определять размер гарантий в связи с досрочным расторжением договора на основании ст. 279 ТК РФ.
Но особенности регулирования труда - нормы, частично ограничивающие применение общих правил по тем же вопросам либо предусматривающие для отдельных категорий работников дополнительные правила (ст. 251 ТК РФ). Следовательно, если на какую-либо категорию работников не распространяются особые (частные) нормы (например, главы 43 ТК РФ), то применяются общие правила, установленные ТК РФ.
Лица, на которых не распространяются нормы трудового права, прямо перечислены в ст. 11 ТК РФ. Руководители - единственные учредители организаций к числу лиц, на которых не распространяются нормы законодательства о труде, не относятся.
Трудовые отношения возникают на основании трудового договора, заключаемого между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ). При этом работодатель - это юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником (ст. 20 ТК РФ), а не руководитель организации (как, по всей видимости, думают в Минздравсоцразвития России).
Ранее в Письме Роструда от 28.12.2006 N 2262-6-1 уже указывалось на то, что не допускается подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя. Но эта проблема разрешима: подписать договор со стороны работодателя может любой работник этой организации (например, заместитель директора, начальник отдела кадров и т.д.), уполномоченный на это (в том числе на один конкретный день) собственником (руководителем).
Узаконив статус руководителя организации как работника - лица, состоящего с организацией в трудовых отношениях, можно не волноваться о соблюдении прав этого лица на социальное и пенсионное страхование, а также на все остальные гарантии и компенсации, предусмотренные Трудовым кодексом и Конституцией РФ.
Данные выводы согласуются с решениями арбитражных судов, признающих неправомерными отказы ФСС РФ в выделении средств на выплату пособий, мотивированные тем, что единственный учредитель в случае назначения себя на должность директора общества не подлежит обязательному государственному страхованию. Суды указали, что Трудовой кодекс РФ не содержит норм, запрещающих применение общих положений названного кодекса к трудовым отношениям, при которых происходит совпадение работника и работодателя в одном лице. Иное нарушало бы их трудовые права (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2009 по делу N А29-568/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.08. 2009 N Ф03-3639/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2009 N Ф04-4142/2009(10417-А45-34) и др.).
Итак, разъяснения, данные в Письме Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199, не соответствуют нормам ТК РФ, а их применение на практике повлечет за собой дискриминации (ущемления прав) руководителей, которые являются единственными участниками (учредителями) организации и собственниками ее имущества. Руководствоваться ими в практической деятельности не следует.