Для начала необходимо четко разделить инвестиционные договоры на два типа:
- когда инвестор перечисляет денежные средства заказчику-застройщику, который организует строительство и передает инвестору законченный строительством инвестиционный актив;
- когда инвестор, совмещая функции заказчика и застройщика, самостоятельно вступает в договорные отношения с подрядчиками.
В первом случае заказчик-застройщик аккумулирует все капитальные затраты и входной НДС и после завершения инвестиционного проекта передает все инвестору, включая и НДС, который подлежит вычету у инвестора. Несмотря на то что данный вопрос не регламентирован ни в главе 21 НК РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, Минфин России неоднократно разъяснял порядок оформления заказчиком-застройщиком сводных счетов-фактур и выставления их инвесторам (письма Минфина России от 24.05 2006 N 03-04-10/07, от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и др.) В конечном итоге инвестор предъявляет к налоговому вычету НДС на основании сводных счетов-фактур, полученных от заказчика-застройщика.
Во втором случае налогоплательщик, совмещая функции инвестора, заказчика и застройщика, непосредственно контактирует с подрядчиками, регулярно получая от них КС-2 и КС-3, на основании которых отражает выполненные работы по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", что дает ему основание для налоговых вычетов НДС.
Однако существует и иная точка зрения, заключающаяся в том, что поскольку к налогоплательщику не переходит право собственности на выполненные подрядчиком работы, то он не имеет права на принятие на балансовый учет принятых работ и, как следствие, лишен права на налоговые вычеты (письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52). Отметим, что правила бухгалтерского учета толкуются исключительно в интересах бюджета! (Если же речь идет о налоге на имущество, то о праве собственности уже почему-то Минфин России не упоминает - так, например, в письме от 11.03.2009 N 03-05-01/17 утверждается, что арендатор должен принимать к бухгалтерскому учету неотделимые улучшения арендованного имущества, которые согласно ст. 623 ГК РФ его собственностью являться не могут!)
Тем не менее арбитражная практика все-таки подтвердила право налогоплательщиков на налоговые вычеты - постановления ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9422/08-С2 по делу N А60-11349/08, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу N А42-6086/2007, ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6377-09, от 19.01.2010 N КА-А40/15097-09 по делу N А40-58229/09-140-368 и др.
В Определении ВАС РФ от 19.08.2009 N ВАС-9034/09 указано: "Действовавшее в период до 01.01.2006 условие о применении вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства, утратило силу с введением в действие новой редакции пункта 5 статьи 172 Кодекса в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Поскольку общество, исполняя в спорный период функции как инвестора, так и застройщика, заявило к налоговому вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате подрядчиками и субподрядчиками за работы, выполненные после 01.01.2006, требования действующих в этот период положений абзаца 1 пункта 6 статьи 171 и абзаца 1 пункта 5 статьи 172 Кодекса были обществом соблюдены".
Симптоматично, что в письме Минфина России от 07.08.2009 N 03-07-10/11 содержится следующее мнение: "суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, принимаются к вычету у налогоплательщика, являющегося одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком, на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, при условии принятия налогоплательщиком данных работ на учет, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и при наличии соответствующих первичных документов".
Таким образом, факт подписания заказчиком акта о приемке выполненных работ формы N КС-2 означает принятие заказчиком выполненных подрядчиком работ и принятие их на бухгалтерский учет бухгалтерской записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом принятие на учет не зависит от права собственности, тем более что данный вопрос в настоящее время не урегулирован в гражданском праве.
В п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" разъяснено, что "право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке". Практически аналогичный вывод следует и из п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59: объект незавершенного строительства не может быть продан до тех пор, пока право собственности должника на данный объект не будет зарегистрировано в соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Однако для государственной регистрации объекта незавершенного строительства весьма существенен один момент: объект в момент подачи документов на государственную регистрацию не должен находиться в процессе строительства, т.е. по нему в данный момент времени не должно быть ни одного действующего договора строительного подряда. Если же объект незавершенного строительства не является предметом действующего договора строительного подряда, то право собственности на него может быть зарегистрировано в установленном порядке. На указанный порядок неоднократно указывали суды различных инстанций, например, в Определении ВАС РФ от 19.09.2007 N 10863/07.
В этой связи возникает юридический вопрос: кто же является собственником объектов незавершенного строительства, пока на них идет строительство? Вряд ли можно согласиться с тем, что объект незавершенного строительства, являющийся недвижимостью, до государственной регистрации вообще не имеет собственника, поскольку признание объекта незавершенного строительства недвижимой вещью уже в силу ст. 128 и 129 ГК РФ означает, что этот предмет имеет все качества объекта гражданских прав, в том числе может быть объектом права собственности. Исходя из этого можно сделать вывод, что право собственности на объект незавершенного строительства до государственной регистрации права собственности на него, несомненно, существует, однако не на конкретный объект недвижимости (здание, сооружение и т.д.), а на некий комплекс имущества, включая использованные материалы. Поскольку подрядчик не может предъявлять претензии собственника на объект незавершенного строительства, методом исключения получается, что фактическим собственником является заказчик, в чьем интересе и за чей счет подрядчик производит строительно-монтажные работы.