Поделиться
В результате применения нового правила об исправлении ошибок возникла масса коллизий
Очередную головоломку подарил налогоплательщикам законодатель, введя Федеральным законом от 26.11.2008 N 24-ФЗ новое правило об устранении ошибок при расчете налоговой базы. В п. 1 ст. 54 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2010 г. Теперь налогоплательщики вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, и в тех случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога.
Налогоплательщики еще не забыли предыдущий подарок законодателя - о праве налогового органа провести дополнительную выездную проверку, если подана уточненная декларация с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, а тут - снова интрига, да еще какая.
Несколько строк в кодексе вывели переписку налогоплательщиков с Минфином России на небывалую теоретическую высоту. Дело в том, что раньше такого механизма корректировки не было, и единственным способом исправления ошибки, если период ее совершения известен, была подача уточненной декларации. В текущем периоде перерасчет допускался только при невозможности установления периода ошибки. Теперь же к этому правилу добавилось новое. И если толковать его буквально, налогоплательщик вправе отразить в текущем периоде ранее неучтенные расходы, а также уменьшить доходы, в прошлом отраженные в завышенной сумме. Это избавляет его от представления уточненных деклараций и риска повторной выездной проверки, которая, кстати, грозит не только тем, кто в уточненной декларации уменьшил сумму налога на прибыль по сравнению с ранее указанной, но и тем, кто увеличивает сумму первоначально заявленного убытка. Именно такое толкование содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.
В итоге применения нового правила об исправлении ошибок возникла масса ситуаций, когда, словно "скелеты из шкафов", потянулись в декларации за текущий период расходы из убыточных периодов, старые, но бодрые вычеты по НДС, затраты энных годов и прочее, и прочее...
Минфин России в разъяснениях предупредил, что в текущем периоде включают расходы только те налогоплательщики, кто ранее переплатил налог (письмо от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225), а налогоплательщики, у которых в прошлом были убытки, не смогут включить внезапно обнаруженные расходы в текущие декларации по налогу на прибыль. Их путь - перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были допущены искажения. И эта позиция представляется обоснованной.
В общем, переплатил налоги - спи спокойно, проснешься - исправишь налоговую базу текущего периода. Только вот вопрос, насколько долго можно "спать" в этой ситуации?
Возникает интересный нюанс для случаев, когда возраст ошибки превышает 3-летний период со дня уплаты налога. Ведь никто не отменял положение о том, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). И если пропущен срок на обращение в налоговый орган, налогоплательщик должен обратиться в суд - в течение 3 лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о факте переплаты. Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, разрешается с учетом оценки всех обстоятельств, в частности причины, по которой он допустил переплату.
Комментируя такие ситуации, Минфин России цитирует положения ст. 78 НК РФ о порядке возврата или зачета налога, но при этом поясняет (письма от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152; от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216), что Кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению базы и суммы налога. Более того, рекомендует отражать в декларации по налогу на прибыль обнаруженные расходы не в составе убытков прошлых периодов, а в составе соответствующей группы (вида) расходов (на оплату труда, амортизация, внереализационные и т.д.) (письмо от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).
Таким образом, сумма старых расходов сливается в декларации с текущими - по соответствующим видам, сумма налога к уплате, естественно, снижается, но ведь именно эту сумму налогоплательщик декларирует и уплачивает в бюджет. С точки зрения экономики и здравого смысла, что означает такое снижение (уплата в меньшей сумме текущего налога)? Уж очень напоминает оно форму зачета в счет текущих (предстоящих) платежей, которая производится как бы сама собой, автоматически. И в этом контексте понимаешь, что универсальный ответ минфина о том, что ограничений по сроку нет, далеко не ставит точку в этой ситуации.
Неизбежно возникает и вопрос о НДС с его специфической системой уменьшения общей суммы налога на налоговые вычеты. Что касается ошибок при исчислении суммы реализации (завышение суммы реализации) для целей НДС, в данном случае в полной мере действует правило о возможности исправления налоговой базы в текущем периоде. А вот как быть со "старыми" вычетами? Полагаем, что ст. 54 НК РФ, определяя общие подходы к исчислению налоговой базы, не отменяет и не заменяет специальные нормы главы 21 Кодекса о порядке и периоде заявления вычетов. В то же время нельзя не вспомнить, что механизм с опаздыванием включения вычетов по НДС уже давным-давно успешно опробован налогоплательщиками. И выводы судов о том, что законодательство не содержит запрета на применение вычетов в более поздние периоды, и вычет "с опозданием" не ведет к образованию недоимки и пеней, сохраняют свою актуальность.
И еще один практический вопрос - о возможности проверки корректировок в ходе очередной выездной проверки. По общему правилу в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Исключить возможность проверки обоснованности корректировки базы на ошибки "давних" периодов - значит вообще исключить их из сферы выездной проверки, что не имеет под собой оснований. При этом в ходе выездной проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.
Применение общего правила без учета специальных норм, природы допущенных ошибок, ведет к расширению возможностей для произвольного формирования налоговых обязательств. Один из самых безобидных примеров - налоговые ставки. Допустим, налогоплательщик исчислил налог прибыль за 2007 г. без учета некоторых расходов (ставка налога - 24%). Включив эти затраты в налоговую декларацию за 2010 г. (ставка - 20%), налогоплательщик "теряет" 4% от суммы расходов. Специалисты в шутку называют этот вариант "платой за страх" перед выездной налоговой проверкой и призывают тех, кто не боится, подавать уточненные декларации. Но ведь ситуация может измениться с точностью до наоборот, если ставка налога на прибыль повысится...
В общем, только практика покажет, как дальше будет развиваться рожденный законодателем сериал "Мы из прошлого".