Статьей 374 НК РФ установлено, что объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, налоговые последствия зависят в первую очередь от правил бухгалтерского учета, которые не всегда дают однозначный ответ на вопрос: когда возникает объект основных средств?
Минфин России (см., в частности, письма Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15, от 9 августа 2006 N 03-06-01-04/154, от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35) неоднократно высказывал мнение, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении следующих условий:
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- объект введен в эксплуатацию;
- поданы документы на государственную регистрацию права собственности.
Соответствие указанным условиям, по мнению Минфина России, однозначно квалифицирует имущество в качестве объекта основных средств в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Тем не менее указанные разъяснения не ликвидировали противоречия в толковании методологии бухгалтерского учета, в которой вынуждены были разбираться арбитражные суды.
Противоречивая позиция судов различных инстанций послужила поводом для рассмотрения конкретного налогового спора Президиумом ВАС РФ 16 ноября 2010 г.
Обстоятельства рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела таковы:
- налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество организаций, поскольку счел, что налогоплательщиком в отношении законченного строительством гостинично-административного комплекса, по которому было получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности, неправильно был определен должный момент постановки на учет в качестве объекта основных средств (право собственности было зарегистрировано 16 июля 2007 г., однако приказ руководителя налогоплательщика о вводе комплекса в эксплуатацию был издан 29 декабря 2007 г.); инспекция, доначисляя налог на имущество, исходила из необходимости постановки спорного объекта недвижимости на учет как основного средства в июле 2007 года, ввиду наличия у него признаков, определенных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;
- налогоплательщик оспорил решение налогового органа и нашел поддержку в суде первой инстанции и в апелляционном суде, однако суд кассационной инстанции судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции;
- при новом рассмотрении суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным, исходя из того, что одним из определенных ПБУ 6/01 условий отнесения объекта к основным средствам является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, однако при строительстве объектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, в отношение которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации; факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию; поскольку после регистрации права собственности налогоплательщиком были осуществлены значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ, строительство корпуса здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершению которого только и возникает объект, отвечающий признакам основного средства;
- суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством; кроме того, пункты 3.2.1, 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. N 160 (утверждено Минфином России), регламентируя вопросы учета законченного строительства, также не устанавливают подобного условия для признания законченного строительством объекта в качестве основного средства.
- суд кассационной инстанции согласился с позицией суда апелляционной инстанции и признал правоту налогового органа.
Окончательно точку в налоговых спорах относительно момента возникновения обязанности по уплате налога на имущество по законченным строительством объектам поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16 ноября 2010 г. N 4451/10: строящийся объект недвижимости подлежит признанию как объект основных средств с момента доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации.
Выдаваемое в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о наличии у строящегося объекта качеств отнесения его к объекту основных средств, поскольку данный документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства в соответствии с разрешением на строительство. При доказанности налогоплательщиком невозможности использования объекта и продолжения выполнения им после получения указанного разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, решение инспекций о доначислении налога на имущество является недействительным. Данный вывод основан также на нормах бухгалтерского учета, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету: согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования, - при этом данное правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.
Таким образом, пока у объекта не сформирована до конца первоначальная стоимость (с учетом затрат по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию) и он не способен приносить доход, он не может квалифицироваться в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств и, как следствие, как объект обложения налогом на имущество.