В связи с кризисными явлениями в экономике последних лет актуальность вопросов, связанных с существованием у налогоплательщиков кредиторской или дебиторской задолженностей и надлежащего определения налоговых обязательств по налогу на прибыль в связи с их наличием, значительно возросла. Об этом свидетельствует и практика Высшего арбитражного суда РФ последнего времени, которая существенно скорректировала существующие ранее подходы к учету указанных задолженностей в налоговом учете.
На основании подпункта 18 пункта 1 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов подлежат включению суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде суммы безнадежных долгов. К таким безнадежным долгам относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик обязан увеличить налогооблагаемые доходы на суммы списанной кредиторской задолженности, а также имеет право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму списанной дебиторской задолженности.
Общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено), установленный ст.196 ГК РФ, составляет три года. Течение срока исковой давности в соответствии с п.1 ст. 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Согласно правилам бухгалтерского учета кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом до недавнего времени арбитражная практика исходила из того, что отсутствие фактов проведения инвентаризации и приказа о списании такой кредиторской задолженности исключает возникновение у налогоплательщика внереализационного дохода. Такой подход был сформулирован ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2008 г. N 3596/08 и его же придерживалась судебная практика (Постановления ФАС ДО от 25.01.2010 г. N Ф03-8058/2009, ФАС МО от 11.12.2009 г. N КА-А40/13462-09 и пр.).
Однако такой подход Постановлением ВАС РФ от 08.06.2010 г. N 17462/09 признан не соответствующим закону, что свидетельствует об изменении арбитражной практики, обязательной для нижестоящих судов. ВАС РФ пришел к выводу, что нарушение порядка инвентаризации обязательств в установленный законом срок и, как следствие, отсутствие соответствующего приказа не может служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. В связи с чем кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в любом случае подлежит включению во внереализационные доходы в периоде истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.
Негативным последствием несвоевременного отражения в составе доходов сумм кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, является занижение налоговой базы соответствующего налогового периода и, как следствие, доначисление налога на прибыль, начисление пени и применение штрафа.
При этом в одном из последних постановлений, текст которого в письменном виде пока не изготовлен (Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 29.11.2010 г. N ВАС-12572/10), ВАС РФ подтвердил указанную позицию, особо отметив необходимость учета при исчислении срока исковой давности обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности. ВАС РФ пришел к выводу, что наличие таких обстоятельств и перерыв срока исковой давности исключают обязанность плательщика налога по уплате налога на прибыль с сумм такой кредиторской задолженности.
В связи с различием правового регулирования несколько по-другому выглядит ситуация со списанием дебиторской задолженности и правом налогоплательщика на уменьшение на данную сумму налоговой базы по налогу на прибыль. В Постановлении от 15.06.2010 г. N 1574/10 ВАС РФ сформулировал правовую позицию применительно к определению момента (налогового периода) в отношении уменьшения налоговой базы на сумму списанной дебиторской задолженности, фактически являющуюся зеркальной по отношению к периоду учета кредиторской задолженности. Согласно данной позиции дебиторская задолженность может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль того налогового периода, в котором истек срок исковой давности для ее взыскания.
Однако для правомерного списания дебиторской задолженности и обоснованного учета данных сумм в составе расходов при исчислении налога на прибыль помимо данных проведенной инвентаризации и приказа на ее списание налогоплательщику также необходимо документально подтвердить факт существования дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности, отведенного законом для ее взыскания. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (Определение ВАС РФ от 11.01.2010 г. N ВАС-17715/09, Постановления ФАС ВВО от 28.07.2010 г. N А82-7476/2009, ФАС МО от 02.09.2010 г. N КА-А40/9678-10-2 и др.).
При этом ВАС РФ отклонил доводы налогового органа и в очередной раз указал, что правомерность списания дебиторской задолженности во внереализационные расходы не ставится законом в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга и нереальность его взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности.
Несвоевременный учет в составе расходов в виде списанной дебиторской задолженности (в более позднем периоде) или отсутствие документов, подтверждающих наличие задолженности и истечение срока для ее взыскания, может привести к утрате права на учет данных расходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с указанными обстоятельствами в целях снижения негативных налоговых последствий неплатежей и своевременного отражения в налоговом учете данных операций налогоплательщикам целесообразно регулярно проводить инвентаризацию своих обязательств с целью установления своих обязанностей и прав, связанных со списанием кредиторской и дебиторской задолженностей.
Владислав Брызгалин, управляющий партнер Группы компаний "Налоговый щит"