Отдельные организации направляют своих работников за пределы РФ, где они выполняют предусмотренные трудовыми договорами трудовые обязанности.
Во-первых, отметим, что в таких случаях неправомерно рассматривать поездки работников в качестве командировок, несмотря на то что Трудовым кодексом РФ не установлены ограничения по срокам командировок. Важным является определение командировки само по себе: к служебным командировкам можно относить только поездки работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения (то есть отдельного задания) вне места постоянной работы.
Итак, если работник будет выполнять за пределами РФ все установленные заключенным с ним договором обязанности, то считается, что он временно переведен на новое место работы.
В этом случае в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение, получаемое работниками организации за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Поясним: для целей главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ источник выплаты доходов не всегда определяется по месту нахождения организации, производящей выплату.
Если источник доходов - трудовая или приравненная к ней деятельность, то:
- к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ);
- к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Таким образом, заработная плата, начисляемая направленному на работу за пределами РФ работнику находящейся на территории РФ организацией, считается доходом, полученным данным работником от источника за пределами РФ.
Во-вторых, порядок обложения заработной платы, получаемой работниками, направленными за пределы РФ, определяется налоговым статусом работника.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Следовательно, суммы заработной платы, начисленной работникам за период работы за пределами РФ, подлежат обложению НДФЛ только при условии, что эти работники сохраняют статус налоговых резидентов РФ.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, на каждую конкретную дату (как правило, на дату выплаты дохода и, соответственно, исчисления НДФЛ) налоговым резидентом РФ признается любое физическое лицо, в том числе фактически находящееся за пределами РФ, если в течение последних 12 месяцев оно большую часть времени находилось на территории РФ. Другими словами, сам по себе выезд за рубеж не влечет за собой автоматического изменения налогового статуса. Физическое лицо сохраняет резидентство, находясь за пределами РФ до 183 календарных дней (подряд или суммарно) в течение последних 12 месяцев.
Например, если организация направила своего работника на работу за пределами РФ, а в течение 12 месяцев, предшествующих выезду, данный работник находился на территории РФ, то он утратит статус налогового резидента РФ только по истечении 183 календарных дней нахождения за пределами РФ.
Однако, как только работник утрачивает статус налогового резидента, сумма заработной платы за период работы за пределами РФ, подлежит исключению из объектов обложения НДФЛ.
Указанные выше особенности рассматриваемых ситуаций обусловливают вопрос: на ком лежит обязанность по исчислению и уплате в бюджетную систему РФ НДФЛ с вознаграждений, начисляемых работникам за работу на территории иностранных государств - на налоговом агенте (организации - работодателе) или на самом налогоплательщике (работнике)?
Минфин России дает следующие разъяснения (письма от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-296, от 8 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-292, от 1 декабря 2010 г. N 03-04-06/6-282, от 7 октября 2010 г. N 03-04-06/6-244, от 5 октября 2010 г. N 03-04-06/6-236, от 11 июня 2010 г. N 03-04-06/6-120, от 5 мая 2010 г. N 03-04-06/6-88 и др.)
До момента, пока направленные на работу за пределы РФ работники организации будут признаваться в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ, получаемые ими в виде вознаграждения за труд доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.
В случае если в течение налогового периода статус сотрудников организации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такие лица, в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ, не признаются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют.
Пример. Работник переведен на работу в иностранное представительство российской организации с 1 марта 2011 г. на два года. На момент выезда за рубеж работник является налоговым резидентом РФ.
Предположим, что ежемесячная заработная плата работника составляет 50 000 руб.
Заработная плата, начисленная работнику за январь и февраль 2011 г., относится к доходам, полученным от источников в РФ, и облагается НДФЛ по ставке 13%. Сумма исчисленного за два месяца налога - 13 000 руб. (50 000 руб. х 2 мес. х 13%).
Начиная с 1 марта исчисление НДФЛ не производится.
По окончании налогового периода (по состоянию на 31 декабря 2011 г.) производится уточнение налогового статуса работника и производится исчисление налога по ставке 30%. Сумма налога составит 30 000 руб. (50 000 руб. х 2 мес. х 30%).
Разница между исчисленной по итогам года и фактически удержанной суммами налога - 17 000 руб. (30 000 руб. - 13 000 руб.) удерживается из заработной платы, начисленной работнику за декабрь.
В рассмотренной ситуации рекомендации Минфина России оправданны. Если бы налоговый агент продолжал удерживать НДФЛ с заработной платы, выплачиваемой в первые полгода после отъезда работника за рубеж, то на конец налогового периода возникла бы сумма излишне удержанного налога, подлежащая возврату.