Высший Арбитражный суд РФ продолжает формирование судебно-арбитражной практики и правовых позиций по налоговым делам, которые являются общеобязательными для применения нижестоящими делами.
В Определении от 10.03.2011 г. N ВАС-11185/10 рассмотрен вопрос об условиях освобождения налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного выявления им факта неуплаты налога, представления уточненной налоговой декларации и доплаты налога, но неуплате пени в соответствии с требованиями статьи 81 НК РФ. Указанная норма в качестве обязательного условия для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, наряду с указанными выше действиями называет также и уплату пени, начисленную за несвоевременную уплату налога.
Коллегия судей пришла к выводу, что взыскание штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ в случаях неуплаты только пени, фактически означает, что налогоплательщик привлекается к ответственности за несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций и за неуплату пеней до момента их представления. То есть за деяние, не образующее состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Однако существует и иной подход, согласно которому освобождение от ответственности по данному основанию является своеобразным аналогом деятельного раскаяния, существующего в уголовном праве, в связи с чем освобождение от ответственности может быть осуществлено только при условии устранения налогоплательщиком причиненного неуплатой налога ущерба бюджету путем уплаты им пени.
Данный спор был рассмотрен 26.04.2011 года (постановление в письменном виде на момент подготовки публикации не изготовлено), и Президиум ВАС РФ занял сторону налогового органа. Иначе говоря, Высший суд подтвердил, что обязательным условием освобождения от применения к налогоплательщику налоговых санкций является полное устранение им причиненного неуплатой налога вреда путем погашения недоимки и пени. Хотя окончательно позиция ВАС РФ станет известна только после опубликования постановления по делу.
По другому делу коллегией судей ВАС РФ рассмотрен спор об обязанности налогового органа по выявлению в ходе выездной налоговой проверки неиспользованных плательщиком налогов налоговых вычетов по НДС, подтвержденных документами, и обязанности их учета при установлении недоимки и привлечении лица к ответственности (Определения ВАС РФ от 09.03.2011 г. N ВАС-23/11).
Из Определения следует, что в силу принципа самообложения применение вычетов является правом налогоплательщика, которым он не воспользовался, в связи с чем у судов не было оснований рассматривать такие суммы в качестве переплаты по НДС, исключающей взыскание недоимки и привлечение лица к ответственности. При этом суд указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета, без отражения суммы вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Данные выводы являются актуальными не только для налоговых вычетов по НДС, но и для расходов налогоплательщика, не учтенных своевременно при исчислении налога на прибыль организаций.
26.04.2011 г. данное дело было рассмотрено Президиумом ВАС РФ, который, видимо, поддержал вышеуказанную позицию коллегии судей и отменил состоявшиеся судебные акты, принятые нижестоящими судами в пользу налогоплательщика.
Вместе с тем представляется, что налоговые вычеты не могут рассматриваться в качестве налоговых льгот, применение которых зависит от воли налогоплательщика, который вообще вправе отказаться от их применения (статьи 56, 149 НК РФ). Налоговые вычеты являются обязательным элементом налога, участвующим в определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, который в отличие от льготы не может быть изменен или применен налогоплательщиком по своему усмотрению. Из таких подходов исходил и ВАС РФ при рассмотрении вопроса о применении налогоплательщиком налоговой ставки 18 процентов по НДС вместо 0 процентов. Кроме того, цель налогового контроля - выявление нарушений законодательства о налогах и сборах, ведущих не только к неуплате налогов, но и нарушения, которые ведут к его излишней уплате, в том числе по причине неправильного формирования налогоплательщиком всех его элементов. Поэтому правомерность вывода о том, что применение вычетов налогоплательщиком является правом налогоплательщика, которое может быть утрачено в случае его неиспользования, не является бесспорным.
При этом представляется, что с большой степенью вероятности данная позиция может быть распространена и в отношении учета расходов по налогу на прибыль, не заявленных им при определении суммы налога в налоговой декларации, но право на учет которых в целях налогообложения налогоплательщик имел в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ.
В другом Определении от 21.02. 2011 г. N ВАС-17648/10 коллегия ВАС РФ продолжила формирование единого подхода арбитражных судов применительно к оценке обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды в случаях подтверждения обоснованности ее получения документами, подписанными неустановленными лицами.
Напомним, согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09, по общему правилу предоставления документов, имеющих пороки в их оформлении, в условиях реальности сделки не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Исключением из общего правила является проявление налогоплательщиком грубой неосторожности при выборе контрагента по сделке, заключающейся, в частности, в использовании таким контрагентом фиктивного ИНН (несуществующего юридического лица) (Постановление от 01.02.2011 г. N 10230/10).
В указанном Определении коллегия судей фактически подтвердила ранее высказанную в Постановлении от 01.02.2011 г. N 10230/10 позицию о том, что неосмотрительность лица при заключении сделки, заключающаяся в заключении договора с несуществующим юридическим лицом, лишает налогоплательщика права на налоговую выгоду.
19.04.2011 года Президиум ВАС РФ поддержал вышеуказанную позицию коллегии судей.
Таким образом, последняя практика ВАС РФ позволяет говорить, что общий подход к рассмотрению споров об обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды остается неизменным, и основанием для лишения налогоплательщика права на получение налоговой выгоды является проявление им грубой неосторожности.