Главой 25 НК РФ расходы делятся на прямые и косвенные, которые признаются при исчислении налогооблагаемой прибыли согласно положениям статей 318-320 НК РФ.
Для косвенных расходов вторым абзацем п. 1 ст. 272 НК РФ установлено универсальное "трехступенчатое" правило:
- расходы признаются исходя из условий сделок, т.е. первоочередное значение имеют условия договора;
- если же в договоре подобные условия отсутствуют, то тогда расходы должны признаваться исходя из прямой связи с полученными доходами;
- если же отсутствуют и условия сделок, и прямая связь между доходами и расходами, то тогда налогоплательщик вправе распределить расходы самостоятельно.
В последние годы возрос оборот объектов интеллектуальной собственности, в связи с чем возникли налоговые проблемы по признанию расходов по приобретенным имущественным правам (как исключительным, так и неисключительным). В постановлении ФАС Московского округа от 30 июля 2009 г. N КА-А40/6945-09 по делу N А40-58287/08-76-214 был рассмотрен следующий налоговый спор: налоговый орган признал неправомерным отнесение в состав расходов затрат на приобретение неисключительных прав на программные продукты по лицензионным соглашениям, поскольку по всем договорам поставки оборудования и программного обеспечения срок использования программ ЭВМ не был определен. Однако суд решил спор в пользу налогоплательщика, поскольку в учетной политике было предусмотрено, что расходы на программное обеспечение для технологического оборудования списываются равномерно в течение срока полезного использования этого оборудования, если иное не предусмотрено договором поставки программного обеспечения.
В данном случае налогоплательщик самостоятельно принял решение и утвердил его в учетной политике, поскольку иной порядок не следовал ни из условий сделок, ни из прямой связи расходов с доходами.
Однако как быть в тех случаях, когда непосредственно в договоре прописан срок его действия и, как следствие, период признания расходов в налоговом учете? Признавать расходы исходя из условий сделок? Именно на таком подходе настаивают налоговые органы.
В постановлении ФАС Московского округа от 24 октября 2008 г. N КА-А40/9881-08 по делу N А40-63062/07-141-358 рассмотрена подобная претензия налогового органа:
- по мнению налогового органа, расходы в виде платы за приобретение права на демонстрацию кинофильмов и их тиражирование должны включаться в состав расходов равномерно в течение срока действия лицензионного соглашения, начиная с месяца, в котором фильм выпущен в прокат, в связи с чем платежи по фильмам, не выпущенным в прокат, не могут быть учтены в составе расходов, а подлежат включению в состав расходов равномерно в течение периода получения доходов от реализации прав, начиная с даты реализации фильмов;
- однако суд не согласился с подобным упрощенным подходом, отметив, что лицензионные соглашения предусматривают выплату в пользу правообладателя за полученные исключительные права до даты получения исходных материалов фильмов и выпуска их в прокат, исходя из чего налогоплательщик начинает пользоваться исключительными имущественными правами с момента подписания соглашения и выплаты правообладателю суммы "минимальной гарантии", а не с момента, когда фильм выпущен в прокат; при этом суд особо подчеркнул, что по своей правовой природе такие платежи являются платой за приобретаемые имущественные права, за предоставление налогоплательщику исключительных прав на использование кинофильмов в коммерческих целях;
- помимо указанных сумм "минимальной гарантии" лицензионные соглашения предусматривали также платежи в виде систематических отчислений в пользу правообладателей определенного процента от дохода от выпущенных в прокат фильмов и от реализации кассет.
Таким образом, в рассмотренном судом деле имели место два вида расходов:
- единовременный платеж, который должен признаваться исходя из условий сделки, т.е. в периоде возникновения у налогоплательщика обязательства перед другой стороной;
- периодические платежи, которые будут признаваться в качестве расходов по мере получения непосредственно связанного с ними дохода.
Итак, оба вида расхода однозначно квалифицируются положениями второго абзаца п. 1 ст. 272 НК РФ. Определением ВАС РФ от 7 апреля 2009 г. N ВАС-1710/09 налоговому органу было отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора.
Что делать в том случае, если срок действия приобретенных налогоплательщиком авторских прав установлен не договором, а законом, и составляет при этом десятилетия?.. Признавать расходы равномерно в течение 70 лет? Абсурд? Но именно на таком подходе настаивают налоговые органы. В качестве примера приведем обстоятельства налогового спора, по которому ФАС Московского округа было принято постановление от 30 ноября 2010 г. N КА-А41/14382-10 по делу N А41-3140/09:
- налоговый орган не признал расходы по производству рекламного видеоролика, квалифицировав их в качестве нематериального актива, который должен амортизироваться согласно Закону РФ "Об авторском праве и смежных правах" (действовавшему на момент спорных взаимоотношений) в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти (а смежных правах - в течение 50 лет). Однако суд не согласился с налоговым органом, отметив, что согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для признания объекта нематериальным активом необходимо его использование в деятельности организации в течение длительного времени (более 12 месяцев), а согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования нематериального актива определяется в том числе исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного договором. При этом установленные законом сроки - в течение всей жизни автора и 70 (для авторских) и 50 (для смежных) лет после его смерти - обуславливают не срок полезного использования рекламного ролика, а период, в течение которого компания-правообладатель могла использовать предоставленные права. Спорный рекламный ролик содержал информацию о конкретной модели автомобиля, о конкретной компании и о футбольном союзе и мог использоваться только при проведении указанных футбольных матчей. Поскольку модельный ряд реализуемых автомобилей постоянно увеличивается или модернизируется, и использование ролика, рекламирующего устаревшую модель автомобиля, нецелесообразно. Исходя из этого использование рекламного ролика не отвечает требованиям, в соответствии с которыми его необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов со сроком использования более 12 месяцев, - налоговым органом не представлены доказательства использования спорного рекламного ролика более 12 месяцев.