Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
При этом штраф должен исчисляться исходя из непредставленных документов, точное количество которых заведомо известно налоговому органу, запросившему конкретные документы.
На практике же зачастую бывает иначе:
- налоговый орган выставляет требование о представлении неопределенного количества документов (типа "все документы: договоры, акты, карточки счетов, счета-фактуры, расходные и приходные ордера"), не указывая в требовании конкретное количество затребованных документов;
- после того как налогоплательщик представит, но с опозданием, например, 70 договоров, налоговый орган исчисляет штраф 70 х 200 руб. = 14 000 рублей, хотя налогоплательщик вместо имевшихся у него 75 договоров представил всего 70!
Получается, что в рассмотренном случае расчет штрафных санкций произведен:
- не исходя из количества запрошенных, но не представленных документов;
- а исходя из количества фактически представленных налогоплательщиком документов.
Насколько правомерен в данном случае штраф?
За ответом обратимся к арбитражной практике.
Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 1 августа 2006 г. N А65-35568/2005-СА1-32 указано, что требование налогового органа о представлении документов должно носить четкий и конкретный характер, для его исполнения налогоплательщиком должны быть названы наименование и реквизиты истребуемых документов, исключающие какие-либо неясности или сомнения относительно характера, содержания и назначения этих документов, причем каждый такой документ должен быть указан отдельно.
В Постановлении Президиума ФАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 констатируется, что по смыслу статей 88 и 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 5 декабря 2006 г. по делу N А57-12181/05 констатируется, что "Примененная налоговым органом методика исчисления штрафа "исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов" создает неравное положение между налогоплательщиком, представившим документы, так как штраф, рассчитанный исходя из количества представленных документов, в данном случае будет составлять большую сумму, чем штраф, исчисленный из количества запрашиваемых документов (при отказе налогоплательщика от представления документов)".
В постановлении ФАС Московского округа от 8 мая 2007 г. по делу N КА-А40/3717-07 приведен развернутый правовой анализ п. 1 ст. 126 НК РФ:
- п. 1 ст. 126 НК РФ устанавливает штраф за каждый непредставленный документ;
- следовательно, для установления размера штрафа требование налогового органа должно содержать точное (конкретное) количество испрашиваемых документов (с указанием наименования, датой составления и номером документов);
- если из требования налогового органа невозможно установить количество истребуемых документов, следовательно, отсутствует база и основания для расчета штрафа;
- нарушением со стороны налогового органа является расчет суммы штрафа исходя из фактически представленных заявителем документов, а не из количества документов, указанных в требовании;
- можно сделать вывод, что чем больше документов предоставит добросовестный налогоплательщик для проведения проверки, тем в более худшем положении он окажется по сравнению с налогоплательщиком, уклоняющимся от предоставления полного пакета документов;
- из этого следует, что решение налогового органа противоречит основам налогового законодательства. Взыскание штрафа является в данной ситуации невозможным, поскольку отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 7 февраля 2011 г. N КА-А40/18207-10 по делу N А40-53984/10-111-290 констатируется: "Установление штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо, равно как и установление штрафа исходя из количества фактически представленных документов".
В постановлении ФАС Московского округа от 1 августа 2011 г. N КА-А40/7907-11 по делу N А40-77495/10-4-406 указано, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления размера штрафа необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и его номера). Исчисление суммы штрафа исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, противоречит положениям вышеуказанных норм НК РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 27 января 2011 г. N КА-А40/17220-10 по делу N А40-53987/10-127-267 констатируется:
- установление размера штрафа исходя из количества представленных заявителем на проверку документов обоснованно признано судами неправомерным;
- судами также указано, что привлечение общества к налоговой ответственности за несвоевременное представление документов, которые налоговым органом не были приняты для проведения проверки, противоречит разумному смыслу.
Таким образом, исходя из смысла п. 1 ст. 126 НК РФ налоговые органы должны применять штрафные санкции:
- не исходя из количества фактически представленных налогоплательщиком с опозданием документов;
- а исходя из количества запрошенных, но не представленных в срок документов, точное количество которых должно быть указано в требовании.