Казалось бы, законодатели предусмотрели в нормативно-правовых актах малейшие нюансы, касающиеся взимания налогов. Тем не менее количество вопросов налогоплательщиков, касающихся применения налогового законодательства, не уменьшается. Сегодня на некоторые из них ответят заместитель директора Палаты налоговых консультантов Ирина Давидовская и член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Александр Медведев.
- Организация отгружает на экспорт (в страну, не входящую в Таможенный союз) товары, реализация которых согласно ст. 149 НК РФ от НДС освобождена. Вправе ли организация применять к данному экспорту налоговую ставку 0 процентов, установленную ст. 164 НК РФ?
- По сути, вопрос касается приоритетности норм ст. 149 и ст. 164 НК РФ. Статьей 149 НК РФ регламентируется освобождение от НДС реализации на территории РФ. Раз реализация товаров не облагается НДС, то ст. 164 НК РФ не применяется, поскольку она регламентирует ставки для облагаемых НДС операций! В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04 отмечено, что необходимо различать операции:
- не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;
- и облагаемые налогом по различным ставкам, включая ставку 0 процентов согласно ст. 164 НК РФ.
Таким образом, для экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, в страны, не входящие в Таможенный союз, нормы ст. 164 НК РФ применяться не должны. Аналогичный вывод присутствует в письмах Минфина России от 10.04.2008 г. N 03-07-07/42 и от 02.02.2011 N 03-07-08/32, а также в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2011 г. N Ф03-9432/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.2011 г. N ВАС-2370/11).
Для экспорта же в страны - члены Таможенного союза действуют нормы международного права, которые приоритетны над нормами главы 21 НК РФ:
- протокол от 11.12.2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе";
- соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".
Таким образом, при экспорте в Республику Беларусь или Республику Казахстан товаров, поименованных в ст. 149 НК РФ, применяется налоговая ставка НДС 0% (письма Минфина России от 06.10.2010 г. N 03-07-15/131 и от 05.10.2010 г. N 03-07-08/277).
- Организация в связи с оснащением нового производства планирует закупить дорогостоящее оборудование. При этом в учетной политике организации для целей налогообложения на 2012 год не предусмотрена возможность применения амортизационной премии. Вправе ли организация применить амортизационную премию в такой ситуации и только в отношении указанного оборудования?
- Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Такие расходы и получили название "амортизационной премии".
При этом в данной норме Налогового кодекса нет указания на необходимость закрепления такой возможности в учетной политике для целей налогообложения. Тогда как в ряде норм содержится именно такое указание, например в п. 1 ст. 259 НК РФ, п. 1 ст. 318 НК РФ. Это дает формальное право не указывать в учетной политике право применения амортизационной премии. И такой подход находит поддержку в судах. В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 указал, что "довод инспекции о том, что отсутствие в приказе об учетной политике общества указания на право на использование амортизационной премии и ее размере является основанием для невключения в состав расходов спорных затрат, правомерно отклонен судами, поскольку п. 1.1 ст. 259 Кодекса такого условия не содержит".
Вместе с тем отсутствие зафиксированного в учетной политике права на применение амортизационной премии может послужить основанием для возникновения спора с налоговым органом.
По мнению автора, возможность применения амортизационной премии лучше указать в учетной политике для целей налогообложения. Во избежание применения амортизационной премии ко всем приобретаемым основным средствам в учетной политике целесообразно установить стоимостной предел основных средств, в отношении которых она применяется (например, основные средства, первоначальная стоимость которых составляет 500 тыс. руб. и выше). Против такого подхода не возражает и Минфин России (например, письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).
Поскольку данный элемент не предусмотрен в учетной политике на 2012 год, то организация может внести изменения (дополнения) в учетную политику в момент начала приобретения оборудования. Это позволяет сделать ст. 313 НК РФ, в соответствии с которой допускается изменение учетной политики, в частности, при осуществлении новых видов деятельности налогоплательщика.
- Правомерно ли привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, если на дату вынесения решения о начале выездной проверки, на дату окончания проверки и на дату вручения акта по налогу числилась переплата, превышающая сумму доначислений по налогу и пеням по результатам проверки?
- В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было разъяснено: "при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем налоговым периодом, по итогам которого возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ".
В этой связи решающее значение имеет не наличие переплаты налога на момент начала налоговой проверки, а наличие переплаты налога в налоговом периоде, предшествовавшем периоду проверки, в котором выявлено занижение сумм налога, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае переплата предыдущего налогового периода и зачитывается в счет недоимки проверяемого периода.
Если же переплата налога имела место в последующие периоды, то освобождение от налоговой ответственности возможно только на условиях п. 4 ст. 81 НК РФ, а именно - только после представления уточненной налоговой декларации. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 9 июня 2011 г. по делу N А55-11871/2010 констатируется: "...Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Поскольку уточненная налоговая декларация представлена после того, как заявитель узнал о назначении выездной налоговой проверки, документы, подтверждающие отсутствие задолженности по НДС, заявителем суду не представлены, организация правомерно привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ".
Таким образом, так называемая "налоговая подушка" в виде переплаты налога может снять ответственность только в двух случаях:
- если налог излишне был уплачен до налогового периода, в котором впоследствии налоговым органом обнаружена недоимка;
- если налог излишне уплачен после истечения сроков для его уплаты по конкретному налоговому периоду, но до назначения налоговой проверки по конкретному периоду, то в этом случае необходима уточненная налоговая декларация.