Поделиться
- в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов;
- учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
При этом какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены, что и порождает проблемы в применении указанной нормы, которую вынуждены толковать суды применительно к каждой конкретной ситуации.
Конституционность данной нормы подтверждена в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О, в котором подчеркнуто:
- допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика;
- поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Таким образом, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ корреспондируют норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, частично имеющихся у самого налогоплательщика, так и на сведениях, полученных у других налогоплательщиков, которые соответствует критериям аналогичности, которые, как уже отмечалось, в законодательстве отсутствуют. При этом в любом случае примененный налоговым органом расчет будет лишь ориентировочным. На данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10: при применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вместе с тем в указанном постановлении обращено внимание также на то обстоятельство, что налогоплательщик вправе был опровергнуть доводы налогового органа, однако контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представил.
Расчетный метод может производиться и при отсутствии учета лишь одной из составляющей объекта налогообложения (например, расходов при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем - на данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04). Поскольку, согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которая исчисляется как доход, уменьшенный на расходы, то расчетный метод может быть применен и отдельно к расходам, которые надлежащим образом не подтверждены налогоплательщиком, однако фактически имели место: указанный вывод следует из Определения ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. N ВАС-2341/12, на основании рассмотрения которого 3 июля 2012 г. Президиум ВАС РФ вернул дело N А71-13079/2010-А17 на новое рассмотрение.
Из п. 7 ст. 166 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или отсутствия учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, при этом данный порядок является специальным по отношению к норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Неподтвержденные суммы налоговых вычетов НДС не могут быть пересчитаны расчетным методом, поскольку НДС исчисляется по правилам, установленным ст. 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171 и ст. 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Таким образом, налоговый орган вправе применить расчетный метод лишь к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68/НДС, но применительно к налоговым вычетам, отражаемым по дебету счета 68/НДС, налоговый орган может только отказать в неподтвержденных налоговых вычетах. Данное положение подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г N 6961/10 и от 9 марта 2011 г. N 14473/10 и в последующих судебных решениях нижестоящих инстанций (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6738/10-С2 по делу N А76-6998/2009-46-53/137 и от 27 декабря 2011 г. N Ф09-8626/11 по делу N А76-716/11, ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348).
Исходя из указанной логики, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2012 г. по делу N А53-19232/2010 было признано правомерным применение расчетного метода при доначислении суммы НДС, подлежащей восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: для применения расчетного метода необходимо наличие соответствующих нарушений у налогоплательщика; применение расчетного метода предполагает в первую очередь поиск аналогов для сравнения, и только при их отсутствии - использование данных самого налогоплательщика; расчетный метод по налогу на прибыль применим как к доходам, так и к расходам; расчетный метод по НДС применим только к исчислению НДС, но не применим к налоговым вычетам.