Учитывая, что проценты по займу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, налоговые органы уделяют подобным операциям много внимания. Проанализируем, с какими рисками сталкивается компания, которая привлекает средства у иностранной "мамы".
При использовании договора займа важно помнить о том, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов. Этот вопрос регулируется статьей 269 НК РФ, часть первая которой содержит общее правило нормирования процентов, а часть вторая - специальное правило "недостаточной" или "тонкой капитализации" ("thin capitalization"), применяемое к процентам по долговым обязательствам перед иностранными аффилированными организациями.
Применение этих правил к займам от иностранных компаний стало особенно распространено после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11. В ходе рассмотрения была установлена явная нерыночность условий займа от аффилированной иностранной компании. После вынесения решения по этому делу налоговые органы без установления нерыночности условий займа стали повсеместно исключать из расходов налогоплательщиков начисленные в пользу иностранных участников проценты по займу. В ущемленном положении оказались уже сами налогоплательщики - им "выгоднее" взять кредит в российском банке под более высокий процент, но гарантированно учесть его при расчете налога на прибыль.
Как работает на практике правило нормирования процентов? Предположим, что налогоплательщик - российская компания с долей иностранного участия 50%. За отчетный период (квартал) начислены проценты по договору займа от иностранного участника в размере 2 080 189,53 руб. Порядок расчета таков:
1) Определяем размер собственного капитала (СК) на конец отчетного периода. В нашем примере СК = 1 267 500 руб. Затем определяем размер контролируемой задолженности (КЗ) на конец отчетного периода: КЗ = 58 949 470,25 руб. Напомним, КЗ - это размер задолженности по займу перед конкретной аффилированной иностранной организацией.
2) Сравниваем собственный капитал и размер контролируемой задолженности. В данном случае соотношение СК/КЗ = 1/46 < 1/3. Теперь считаем коэффициент капитализации: Итак, КК = 58 949 470,25 : (1 267 500 * 50%) : 3 = 31. И наконец, считаем предельный уровень процентов. Он равен 2 080 189, 53 / 31 = 67 102,88 руб.
Итого, вместо двух миллионов выплаченных процентов налогоплательщик имеет право учесть в затратах только 67 102, 88 руб. Но это еще не все. Разница между реально выплаченными процентами и их предельным уровнем признается дивидендами в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ. При этом не имеет значения, заключено ли у России с иностранным государством по месту регистрации иностранного учредителя Соглашение об избежании двойного налогообложения. Результат переквалификации процентов в дивиденды - начисление налога на прибыль с доходов иностранного лица в РФ. Иными словами, выплаченная в качестве процентов по займу сумма не только не уменьшает налог на прибыль, но и подлежит налогообложению в России по ставке, установленной НК РФ (15%) или Соглашением об избежании двойного налогообложения.
Еще хуже обстоят дела у тех налогоплательщиков, величина собственного капитала которых принимает отрицательные значения. В этом случае российский налогоплательщик лишается возможности учесть в составе внереализационных расходов выплаченные иностранному участнику проценты. Эта позиция Министерства финансов РФ выражена в письмах от 30 мая 2011 г. N 03-03-06/1/319 и от 16 июля 2010 г. N 03-03-06/1/465, а также поддержана судебной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2012 г. по делу N А40-37344/11-107-160). При убытках в бухгалтерском балансе произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, и предельный размер процентов признается равным нулю.
Чтобы исключить возможность применения по полученным от иностранной компании займам правил нормирования процентов, важно не допускать превышения более чем в три раза размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала за счет преобладания капитальных (безвозвратных) способов финансирования (вклад в уставный капитал, вклад в имущество).
Все более рискованными становятся операции, в которых деньги следуют "транзитом" через иностранную "маму". Это так называемые компенсационные или "зеркальные" займы, когда денежные средства взяты материнской компанией в займ у другой компании и, соответственно, большая часть полученных от российской компании процентов подлежит уплате по этому "первоначальному" займу. Как правило, в качестве такого займодавца выступает компания, зарегистрированная в офшорной юрисдикции (Белиз, BVI, Невис и другие).
Риск связан с попытками налоговых органов применять концепцию фактического права на доход. Суть этой концепции состоит в том, что льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями. О грядущем более активном применении правила "фактического получателя доходов" косвенно свидетельствует и распоряжение правительства РФ от 3 декабря 2012 г. N 2250-р "Об утверждении плана мероприятий по совершенствованию нормативно-правового регулирования в целях противодействия уклонению от уплаты налогов", одним из пунктов которого обозначена задача разграничения во внутреннем российском законодательстве таких понятий, как "налоговый резидент - организация", "фактический получатель дохода". Судебная практика по таким делам немногочисленна и пока складывается в пользу налогоплательщиков. Несмотря на это, нельзя оставлять без внимания попытки налоговых органов проанализировать движение средств через призму финансовых транзакций.