При этом в нее попадают достаточно распространенные операции, при осуществлении которых такой учет ранее не велся. Это вовремя должны принять к сведению налогоплательщики, чтобы не столкнуться с неожиданными налоговыми санкциями и пени.
Все началось с того, что одна известная компания осуществляла одновременно операции, облагаемые НДС, операции, освобождаемые от НДС в силу норм ст. 149 НК РФ, и операции, местом реализации которых не признается территория РФ. При этом нормы ст. 170 о раздельном учете НДС организация применяла только к двум первым операциям, исключая из соответствующих расчетов затраты и выручку по операциям третьего вида.
С этим подходом не согласились Президиум ВАС РФ и Конституционный суд РФ, указав, что правила раздельного учета должны распространяться и на операции, не являющиеся объектом НДС в силу непризнания местом их реализации территории РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2013 N 966-О).
При этом Президиум ВАС РФ сформулировал свою позицию в максимально обобщенном виде: предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции "по любым основаниям", предусмотренным главой 21 НК РФ.
Минфин и налоговые органы, опираясь на формулировки и аргументы, высказанные Президиумом ВАС РФ и Конституционным судом РФ, стали расширять традиционные границы раздельного учета. Так, налоговые органы стали требовать вести раздельный учет, например, при безвозмездной передаче имущества в государственную собственность, то есть при осуществлении операции, не признаваемой объектом налогообложения согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. И в этом их поддержали суды (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N А58-341/14, Определение ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042). А для расчета пропорции, необходимой для раздельного учета НДС, в качестве измерителя необлагаемой операции предлагалось учитывать себестоимость безвозмездно переданных в государственную собственность объектов.
Минфин придал новому подходу обобщающий вид, написав, что при определении пропорции, в которой входящий НДС распределяется на суммы, принимаемые к вычету и учитываемые в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, пре-дусмотренным главой 21 кодекса. В том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (письмо от 24.04.2015 N 03-07-11/23524).
Апофеозом этого нового подхода на сегодня являются письма ФНС от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@ и от 22.07.2015 N ЕД-4-3/12855 по вопросу об учете сумм НДС при передаче основных средств в уставный капитал дочерней организации. В первом из них не только указывается на необходимость восстановить НДС по передаваемому имуществу в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, но и предлагается вести раздельный учет входящего НДС, использовав для этого в качестве измерителя необлагаемой операции независимую оценку стоимости имущества, произведенную согласно требованиям Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Во втором письме наряду с подтверждением этой позиции (которое, очевидно, запросил ошарашенный первым ответом налогоплательщик, чтобы быть уверенным, не приснилось ли ему это) говорится о необходимости вести раздельный учет при осуществлении любых операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ.
Отметим, что ведение в этих случаях раздельного учета НДС на основе норм п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ не избавляет налогоплательщика от восстановления НДС по имуществу, передача права собственности на которое не признается объектом НДС (реализацией), в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Основываясь на изложенном, регулирующие органы могут предложить налогоплательщикам вести раздельный учет в еще достаточно неожиданных для традиционного понимания раздельного учета ситуациях, обозначенных в п. 2 ст. 146 НК РФ (в том числе через отсылку к п. 3 ст. 39 НК РФ):
при передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества;
при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора;
при передаче застройщиком нежилой недвижимости (застройщики жилой недвижимости и так ведут раздельный учет НДС) созданных им в качестве "обременения" объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям);
при передаче на безвозмездной основе в собственность и в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Не исключено, что это будет касаться и случаев, когда по распоряжению представителя собственника одно унитарное предприятие передает имущество, находившееся у него в хозяйственном ведении, другому унитарному предприятию;
при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).
При этом, хочется надеяться, дело не дойдет до абсурда. Ведь, например, согласно подп. 1 п. 2 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией и соответственно объектом налогообложения НДС операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). И если следовать сугубо формальной логике, примененной минфином и ФНС к п. 2 ст. 146 НК РФ в целом, то при любом перечислении денежных средств налогоплательщик-покупатель, реализующий одновременно облагаемые НДС товары (работы, услуги), имущественные права, должен вести раздельный учет.