Законодательство не раскрывает содержания понятия "юридическая квалификация сделок". В теории права под правовой квалификацией понимается юридическая оценка всей совокупности фактических обстоятельств дела путем отнесения этого случая к определенным юридическим нормам. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом под сделками понимаются не любые действия, а юридические акты, порождающие определенные правовые последствия.
Юридическая квалификация сделок предусматривает выявление сущностных признаков сделок и их подчинения тем нормам законодательства, которые регулируют этот тип договорных обязательств. В широком смысле в понятие юридической квалификации сделок включается признание недействительности сделок.
Переквалификация сделок для налоговых целей обусловлена тем, что сделки порождают различные налоговые последствия в зависимости от совокупности правовых норм, которым они должны подчиняться. Налоговые органы производят переквалификацию сделок для доначисления налогов (сборов). Наиболее часто квалификация изменяется в порядке выявления притворных и мнимых сделок, совершаемых для снижения размера налога или уклонения от налогообложения. В этих случаях налоговые органы выявляют несоответствие фактических действий налогоплательщика установленным сторонами условиям сделки, то есть несоответствие волеизъявления и фактической воли сторон. Сделки, заключенные исключительно для получения налоговой выгоды, признаются не соответствующими законодательству, деятельность налогоплательщиков оценивается как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом зачастую рассматриваются связанные между собой цепочки сделок, объединенные общей целью.
Чаще всего переквалифицируются следующие сделки: договор займа - в аванс по договору поставки товара (оказания услуг, выполнения работ); гражданско-правовые договоры подряда или оказания услуг с физическими лицами - в трудовые договоры; агентские договоры (договоров комиссии) - в договоры поставки (купли-продажи); договоры поставки - в договоры подряда; договоры лизинга - в договоры купли-продажи.
Примерами распространенных мнимых сделок являются: вывод части персонала за штат в отдельную фирму и заключение договоров предоставления персонала (аутстаффинг) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 по делу N А11-14281/2006-К2-23/916/35, постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2013 по делу N А49-4936/2012); заключение подрядных/субподрядных договоров при фактическом выполнении работ собственными силами (определение ВАС РФ от 13.01.2014 N ВАС-18753/13 по делу N А32-14370/2012); использование цепочек посредников, не осуществлявших реальной хозяйственной деятельности (постановление ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/2012);
заключение фиктивных договоров с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (определение ВАС РФ от 21.11.2013 N ВАС-15798/13 по делу N А81-3642/2012); искусственное создание условий (разделение торговых площадей с фиктивной сдачей в аренду) для применения ЕНВД (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2013 по делу N А79-10322/2011).
В мировой практике для борьбы с агрессивным налоговым планированием выработан ряд судебных доктрин, применяемых для признания сделок заключенными с целью уклонения от уплаты налогов, в том числе доктрина "существо над формой", доктрина "деловая цель" и доктрина "сделка по шагам".
Доктрина приоритета существа над формой закреплена в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53: если операции учтены налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При этом Пленум ВАС РФ исходил из широкого понимания переквалификации, понимая ее не как определение типа договора, а как любое существенное расхождение между юридической формой и экономическим содержанием сделки. Учитывая неясность критериев оценки, эта доктрина должна применяться только в случаях, если сделка не имеет разумных экономических или иных причин (деловой цели) или не связана с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. Обзор судебных споров по вопросам необоснованной налоговой выгоды приведен в письме ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592.
Для избежания переквалификации сделок бизнесу прежде всего следует фиксировать деловую цель, на которую направлена сделка. В частности, в большинстве случае сделка должна приводить к изменению экономического положения сторон. При оформлении договоров целесообразно избегать искусственных сложно организованных юридических конструкций, которые замещают стандартные правовые формы, закрепленные в законодательстве. В целом следует избегать применения схем, целью которых является получение исключительно налоговой выгоды ("налоговых схем").
При использовании смешанных договоров необходимо обеспечить квалификацию непосредственно в договоре отдельных элементов, относящихся к различным видам договоров. В случае применения договоров, не предусмотренных законом, следует определять налоговые последствия с учетом принципа осмотрительности, то есть квалифицировать сделку с учетом фискальных интересов. В договорах недопустимо устанавливать условия, не согласующиеся с природой декларируемых правоотношений. Например, возложение на агента ответственности за исполнение заключенных сделок не согласуется с позицией агента как посредника, представителя. Включение таких условий меняет существо правоотношений, что влечет необходимость переквалификации типа сделки.