Налоговая база по НДС формируется не только по основным операциям, облагаемым налогом, но и по дополнительным, которые их "сопровождают". Как именно поступления по "сопроводительным" операциям включать в налоговую базу, разъясняет ст. 162 НК РФ. Так продавец увеличивает налоговую базу на суммы выплат, полученных по договору страхования при неисполнении контрактных обязательств контрагентом. При этом НК РФ оговаривает, что предметом застрахованного договора должны быть товары (работы или услуги), облагаемые НДС по ставке, отличной от нулевой. Предположим, продавец заключил договор с покупателем на поставку партии товара и страховой договор - застраховал предпринимательские риски, включая риск неисполнения покупателем обязанности оплатить отгруженный товар. Товар отгрузили 28 марта 2015 года. По условиям договора покупатель обязался оплатить товар в течение дня, следующего за днем отгрузки товара, однако не сделал этого. Наступил страховой случай, и 28 апреля 2015 года страховая компания выплатила продавцу страховое возмещение. С полученных сумм подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ требует уплатить НДС.
Налоговый кодекс предписывает определять налоговую базу в наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): в день отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) или в день полной или частичной оплаты. Отгрузка товара состоялась раньше. Значит, по этой операции продавец уже начислил и уплатил в бюджет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), тем самым полностью выполнив свои обязанности налогоплательщика. Выходит, налогом облагаются суммы, с которых он уже уплачен. Налицо двойное налогообложение одной и той же операции.
Что было бы, если бы покупатель полностью расплатился? Ровным счетом ничего. Продавец получил бы причитающиеся ему суммы за поставленный товар, и налог с них платить бы не пришлось. Спрашивается, в чем же разница, если оплата за товар поступила не от покупателя, а от страховой компании? Разницы нет. Тем не менее закон требует включить полученные суммы страхового возмещения в налоговую базу, исчислить и уплатить с них НДС. Вот и получается, что один и тот же объект дважды облагается налогом.
Норма подп. 4 п. 1 ст. 162 была актуальна в то время, когда налогоплательщики имели право выбирать порядок определения налоговой базы - или "по отгрузке" или "по оплате". И закрепляли выбранный подход в учетной политике. Но уже лет восемь практика работы сформировалась таким образом, что поставщики уплачивают НДС в момент отгрузки, так что спорная норма утратила смысл. Тем не менее уцелела в первозданном виде.
Самое удивительное, что, несмотря на очевидный факт двойного налогообложения, норма подп. 4 п. 1 ст. 162 просуществовала практически 15 лет. Поправки в нее не внесли даже тогда, когда другие изменения в НК РФ практически свели "на нет" возможность уклонения от уплаты НДС в случае "подмены" форм оплаты за реализованные товары.
Что же налогоплательщики? Почему они не оспаривают столь невыгодное и несправедливое положение законодательного акта? Увы, они пытались. И многочисленные разъяснения контролирующих органов и решения судов тому подтверждение. Но даже ВАС РФ всегда вставал на сторону налоговиков. Потребовалось накопить определенную критическую массу, чтобы ситуация переменилась.
Последней каплей стало обращение в суд одной из телекоммуникационных компаний. Та пыталась оспорить во всех возможных инстанциях решение налоговой инспекции, принятое по результатам выездной проверки. Цена вопроса была не так уж велика: 34,2 млн руб. налога плюс 8,4 млн руб. пени и 6,8 млн руб. штрафов. Как и прежде в спорах по ст. 162 НК РФ ситуация развивалась драматично, ничто поначалу не предвещало триумфа налогоплательщика. Тот терпел фиаско везде - в УФНС по г. Москве, в ФНС России, в судах трех инстанций, включая ВС РФ. Тогда и было решено оспорить законность нормы ст. 162 НК РФ в Конституционном суде. Последний неоднократно высказывался о недопустимости двойного налогообложения в определениях и постановлениях (например, постановление от 17.03 2009 N5-П, определение от 01.03.2012 N 384-О-О и другие).
Суд рассмотрел жалобу налогоплательщика и признал его правоту. В решении было отмечено, что взимание налога со страховой выплаты поставщику товаров, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров, не имеет под собой экономического обоснования. Одна и та же операция в явном виде облагается налогом дважды, ведь со стоимости реализованных товаров налог поставщиком уже уплачен. А выплата по договору страхования предпринимательского риска представляет собой возмещение поставщику стоимости товаров, не полученной от покупателя (ст. 933, п. 2 ст. 947, п. 1 ст. 951 ГК РФ). В итоге положения подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ все-таки признаны не соответствующими Конституции РФ. Но еще важнее, что судьи поручили законодателям внести поправки в налоговое законодательство. Законопроект уже разработан минфином и находится на рассмотрении в Госдуме. Норму подп. 4 п. 1 ст. 162 предлагается дополнить условием о включении страховой выплаты в налоговую базу по НДС - при условии, если на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик-продавец не исчислил сумму налога по операции реализации. К слову, минфин и прежде высказывал сомнения в справедливости применения положений ст. 162 ко всем налогоплательщикам. По мнению чиновников финансового ведомства, включать страховые выплаты в базу по НДС должны только банки, биржи, ПИФы, негосударственные пенсионные фонды и другие структуры, которые уплачивают налог в бюджет по мере получения оплаты (например, письмо Минфина России от 29.04.2015 N 03-07-17/24760).
Новация должна вступить в силу с 1 января 2016 года. Но до этого момента налоговые органы обязаны учитывать мнение судей КС. Поэтому налогоплательщики могут уже сейчас смело оспаривать решения инспекции с вероятностью положительного исхода, равной 100%.