Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета <...> по вопросу учета объектов недвижимости, полученных в качестве вклада в уставный капитал либо приобретенных по договору купли-продажи, которые фактически эксплуатируются и на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке права собственности, сообщает.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает право для руководителя организации принимать решение принятия основных средств к бухгалтерскому учету. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для признания его объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).
Кроме того, следует также иметь в виду, что, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 N 32н, поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания в бухгалтерском учете выручки, то есть при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства.
<...> 01.01.2005 организация получила в качестве вклада в уставный капитал от учредителя объекты недвижимости (автозаправочные станции) по акту приема-передачи и ввело их в эксплуатацию, а также отразила в бухгалтерском учете их стоимость на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В составе основных средств на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" данное имущество было учтено только в марте 2005 года после государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества.
Согласно статье 12 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", устав общества, который представляется при государственной регистрации создаваемого юридического лица (ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"), должен содержать сведения о размере уставного капитала общества. Изменения в учредительные документы общества подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном статьей 13 указанного Федерального закона и приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных этим Федеральным законом, с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию обществ.
Учитывая вышеизложенное, а также факт ведения хозяйственной деятельности организации на объектах недвижимого имущества (ввод в эксплуатацию), первоначальная стоимость которых сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, полагаем, что объект, полученный в качестве вклада в уставный капитал, обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. Также пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты классифицируются как основные средства, и, следовательно, вопрос о включении их в объект налогообложения не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
По сделкам купли-продажи объектов недвижимого имущества следует учитывать Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), в соответствии с которым продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода в состав основных средств недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в т. ч. объектов незавершенного строительства, объектов, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение). В то же время организация может перевести в состав основных средств объект недвижимого имущества, приобретенный по договору купли-продажи согласно условиям, предусмотренным пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, то есть при условии ввода в эксплуатацию и передачи документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости.
Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используется организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку, по нашему мнению, такие факты должны рассматриваться уклонением от налогообложения.
В этой связи налоговым органам письмом ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 ДСП даны указания при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий привлекать таких налогоплательщиков путем обращения в суд к уплате налога на имущество организаций и применять меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса. При этом меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество предусмотрены статьей 19.21 Административного кодекса Российской Федерации.
Директор департамента
налоговой и таможенно-тарифной
политики Министерства финансов РФ
М.А. Моторин