Технический прогресс не стоит на месте. Замена устаревшего оборудования на новое не всегда под силу организации. И выходом из сложившейся ситуации является его модернизация.
Затраты на эти работы не признаются единовременно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, а увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств и признаются в расходах путем начисления амортизации.
Но как правильно начислить амортизацию по модернизированным основным средствам?
Начнем с бухгалтерского учета.
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. А п. 27 ПБУ 6/01 содержит требование об увеличении первоначальной стоимости такого основного средства. При этом ПБУ 6/01 не содержит каких-либо норм, регулирующих особенности начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств. Вместе с тем в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, содержится алгоритм начисления амортизации исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Конечно, можно спорить, насколько это правомерно сделано. Но алгоритм есть, и самое главное, что он признается налоговыми органами при проверке налога на имущество организаций.
Например, организация после трех лет эксплуатации провела модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет. Стоимость работ по модернизации составила 250 тыс. руб. В связи с проведением модернизации срок полезного использования увеличен на два года. Определим остаточную стоимость объекта по формуле: 600 тыс. руб. - 600 тыс. руб. : 5 х 3 + 250 тыс. руб. = 490 тыс. руб. Оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения составит: 5 - 3 + 2 = 4. Таким образом, если до проведения модернизации годовая сумма амортизации составляла 120 тыс. руб. (600 : 5), то после ее проведения она составит 122,5 тыс. руб. в год (490 : 4).
Приведенный алгоритм неоднократно подтверждался в письмах Минфина России, в частности в письме от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81.
Но организация вправе после проведения модернизации не пересматривать срок полезного использования основного средства. А это значит, что амортизация должна начисляться исходя из увеличенной на затраты по модернизации остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
А как начисляется амортизация по модернизированным основным средствам в целях налогообложения прибыли?
Так же, как и в бухгалтерском учете, затраты по модернизации увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). По аналогии с бухгалтерским учетом организация вправе увеличить срок полезного использования модернизированного объекта, но вправе этого и не делать - п. 1 ст. 258 НК РФ. Но главное отличие состоит в том, что срок полезного использования может быть пересмотрен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. То есть если при вводе основного средства в эксплуатацию был изначально установлен максимально возможный срок полезного использования, предусмотренный для амортизационной группы, то даже при объективных показателях возможности увеличения срока службы объекта налогоплательщик не вправе увеличить его срок полезного использования в налоговом учете.
При увеличении срока полезного использования модернизированного объекта основных средств организация пересчитывает годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (скорректированной на величину затрат по модернизации) стоимости и нового срока полезного использования.
А вот если срок полезного использования не пересматривается, то возможны два подхода к начислению амортизации, оба основанные на нормах Налогового кодекса РФ, но приводящие, как правило, к различным налоговым последствиям.
Первый подход, на котором настаивают и Минфин России, и налоговые органы, заключается в следующем (письма Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202). Пунктом 2 ст. 259.1 НК РФ предусмотрено: сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной на момент ввода в эксплуатацию основного средства. Поэтому увеличение первоначальной стоимости на сумму затрат по модернизации при сохранении нормы амортизации приводит к тому, что период начисления амортизации превышает (а порой существенно) срок полезного использования основного средства. Но это не противоречит п. 5. ст. 259.1 НК РФ, ведь начисление амортизации не ограничено сроком полезного использования и происходит до полного списания стоимости объекта основных средств (или его выбытия).
При этом контролирующие органы нисколько не смущает, что в п. 1 ст. 258 НК РФ прямо предусмотрено, что если в результате модернизации (а также реконструкции, технического перевооружения) объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Ведь именно срок полезного использования определяет период начисления амортизации, а не норма амортизации, являющаяся величиной, производной от срока полезного использования. Именно основываясь на этой норме, и базируется второй подход разрешения данной проблемы, поддерживаемый в судах. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 по делу N А40-58242/08-20-265 подтвердил, что "одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации". Эту позицию поддержал и Высший арбитражный суд РФ в определении от 29.12.2009 N ВАС-12685/09, указав, что налого плательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования основных средств, если в результате модернизации не произошло увеличения срока его полезного использования.
Данный подход является наиболее благоприятным для налогоплательщика, а также его применение позволит избежать временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (при прочих совпадениях).