Российские предприниматели много лет использовали так называемые "кондуитные структуры" для организации финансовых потоков из России в иностранные юрисдикции. Наиболее распространенными примерами являются три таких структуры. Во-первых, российская компания принадлежит иностранной компании в юрисдикции, имеющей СОИДН с Россией, и выплачивает ей дивиденды. В свою очередь, эта иностранная компания принадлежит офшорной компании и также выплачивает дивиденды. По общему правилу выплата дивидендов российской компанией должна облагаться налогом у источника выплат по ставке 15%. Однако на основании СОИДН ставка снижается до 10% (например, СОИДН с Великобританией, Венгрией) или даже до 5% (Кипр, Нидерланды).
Во-вторых, похожая структура используется для выплаты процентов. Офшорная компания предоставляет заем иностранной компании в стране, с которой у России заключено СОИДН. Иностранная компания предоставляет российской заем на аналогичных условиях. По общему правилу проценты по займу, выплачиваемые российской компанией, должны облагаться налогом у источника по ставке 20%. Но многие СОИДН предусматривают полное освобождение от такого налога (с Кипром, Нидерландами). В-третьих, практически такой же принцип построения финансовых потоков использовался для выплаты из России роялти (вознаграждения за использование интеллектуальной собственности). Объект интеллектуальной собственности принадлежит офшорной компании и по лицензии предоставляется иностранной компании, в юрисдикции у которой есть СОИДН с РФ. Иностранная компания предоставляет права пользования этим же объектом российской в рамках сублицензии. Выплата роялти по сублицензии из РФ по общему правилу должна облагаться по ставке 20%. И по аналогии с процентами множество СОИДН устанавливают полное освобождение от взимания этого налога в России (например, с Люксембургом, Венгрией).
Положения СОИДН о льготах, как правило, предусматривают, что освобождение от налога или уменьшение его ставки у источника в России должны применяться, только если иностранная компания, которой перечисляются доходы (дивиденды, проценты, роялти), является их фактическим получателем. Теоретические основы концепции фактического получателя доходов закреплены в Модельной конвенции ОЭСР, на основании которой были заключены все СОИДН России. Согласно ей, в кондуитных структурах фактическим получателем доходов является офшор, а не иностранная компания, с которой у РФ заключено СОИДН. Т.е. в подобной структуре в отношении иностранной компании льготы по СОИДН применяться не должны.
Тем не менее, на практике эти ограничения до настоящего времени не применялись в связи с тем, что в НК РФ отсутствовали нормы, разъясняющие порядок определения фактического получателя доходов. Кроме того, до конца 2012 г. действовали Методические рекомендации налоговым органам, которые предусматривали, что для признания иностранной компании фактическим получателем дохода и применения льгот к ее доходам из источников в России в виде дивидендов (процентов, роялти) было достаточно подтвердить участие иностранной компании в капитале российской в случае выплаты дивидендов или представить действительный договор в случае выплаты процентов или роялти. При этом дальнейшие перечисления указанных доходов в офшорную юрисдикцию не принимались во внимание, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика.
Изменения НК РФ направлены на то, чтобы концепция фактического получателя доходов в целях применения льгот по СОИДН начала применяться в России должным образом. Так, было установлено, что льготы не должны применяться, если иностранная компания обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения полученными доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на льготы.
Тем не менее, несмотря на строгие и однозначные формулировки, изменения не означают, что подобные кондуитные структуры более не могут использоваться на практике. Для того чтобы обезопасить иностранную компанию, выполняющую функцию "промежуточного звена" в структуре, от рисков лишения прав на льготы по СОИДН с Россией, необходимо убедиться, что она соответствует следующим условиям. Во-первых, имеет достаточный уровень присутствия в стране своей регистрации (так называемый substance), например, реальный офис, сотрудники, необходимые средства производства. Из этого следует, что за счет полученных доходов компания несет расходы на свое содержание, т.е. имеет полномочия на распоряжение ими. Во-вторых, выполняет самостоятельную функцию и несет самостоятельные риски. Например, в случае со структурой, используемой для заемного финансирования, "промежуточная компания" соответствует этому условию, если, например, выполняет функцию агрегатора денежных средств - получает займы от нескольких займодавцев за рубежом и предоставляет одному заемщику в РФ. Если займы получены иностранной компанией в разной валюте и на разных условиях (процентная ставка, срок), то риски такой компании очевидны и реальны - колебания курсов валют, риски недобросовестности заемщика и просрочки платежей займодавцу.
Безусловно, предпринимателям, использующим кондуитные структуры, необходимо принимать во внимание изменения порядка применения налоговых льгот по СОИДН. Это не означает однозначную необходимость отказа от таких структур, но могут потребоваться значительные изменения в архитектуре отношений, к которым надо быть готовым.