Поделиться
Прежде всего, необходимо выполнить несколько условий.
Во-первых, товары, работы, услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Во-вторых - приняты к учету. И, в-третьих, должен быть в наличии счет-фактура продавца, оформленный в установленном порядке (ст. 171, 172 НК РФ).
И несмотря на то, что с 1 января 2006 года оплата не является одним из условий налогового вычета, в ряде случаев НДС можно принять к вычету только после его оплаты. Это касается случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ, уплаты НДС налоговым агентом, командировочных расходов и др.
Поскольку условия принятия НДС к вычету выполняются не единовременно, а иногда и в разные налоговые периоды, то выполнение последнего по дате условия и определяет период, когда налог можно предъявить к вычету.
Более того, при получении запоздавшего счета-фактуры и невозможности подтвердить дату его фактического поступления в организацию налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, к которому и относится указанный счет-фактура.
Однако, по мнению отдельных экспертов, выполнение условий, необходимых для предъявления НДС к вычету, определяет момент, с которого налогоплательщик это вправе сделать. Вместе с тем это не мешает налогоплательщику заявить "входной" НДС к вычету и в другом налоговом периоде. Основанием к таким рассуждениям является формулировка п. 1 ст. 171 НК РФ: "налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога... на установленные настоящей статьей налоговые вычеты".
По мнению автора, такая конструкция нормы дает право налогоплательщику выбрать - предъявлять НДС к вычету или нет. Недаром формулировки других норм ст. 171 НК РФ (кроме п. 1 ст. 171 НК РФ) начинаются со слов: "вычетам подлежат...". Тем самым можно предположить, законодатель указал правила действия налогоплательщика, сделавшего выбор в пользу предъявления НДС к вычету.
Такая же конструкция использована законодателем и в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" в отношении налоговых вычетов по НДФЛ. При применении стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов никто не возражает, что зафиксированное в законе право налогоплательщика может быть реализовано по его усмотрению.
Тем не менее, вопрос так и остается неурегулированным, поскольку в отдельных случаях действия налоговых органов, разъяснения Минфина России обязывают налогоплательщиков поступать именно так, откладывая налоговый вычет на более поздний налоговый период. Это касается случаев отсутствия в налоговом периоде начисленной суммы НДС. В письме от 25.12.2007 N 03-07-11/642 Минфин России указал, что "налоговые вычеты возможно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость и исчисляется сумма налога". Вместе с тем Высший арбитражный суд в постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 подтвердил правомерность налогового вычета в отсутствие реализации. В последнее время терпимее к налогоплательщикам при решении этого вопроса стала Федеральная налоговая служба. Она рекомендовала налоговым органам учитывать складывающуюся арбитражную практику.
В то же самое время налоговые органы, установив допустимое соотношение налоговых вычетов к сумме начисленного НДС, иногда негласно препятствуют налогоплательщику в отражении в налоговой декларации реальных налоговых вычетов, которые относятся к конкретному налоговому периоду.
А как трактуют возможность свободного определения налогоплательщиком периода для предъявления НДС к вычету арбитражные суды?
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7) пришел к следующему выводу. Нормами действующего налогового законодательства не предусмотрено, что факт предъявления к вычету НДС в более поздние налоговые периоды, чем те, в которых налогоплательщик получил право на этот вычет, является налоговым правонарушением.
В постановлении ФАС Центрального округа от 17.01.2007 по делу N А48-621/06-18 указано, что п. 1 ст. 172 Кодекса предусматривает именно право налогоплательщика предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ или услуг после их принятия налогоплательщиком на учет. Данная норма не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода.
К такому же выводу пришла ФАС Уральского округа в постановлении от 27.03.2008 N Ф09 5407/07-С2 по делу N А76-29589/06. Более того, по мнению суда, применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, в более позднем периоде не приводит к изменению налоговой обязанности за соответствующий налоговый период и неуплате налога в бюджет. Хотя ранее этот же суд в постановлении от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3 указывал на неправомерность отражения сумм налоговых вычетов в других налоговых периодах.
С незаконностью переноса налоговых вычетов на другой налоговый период согласилась и ФАС Московского округа в поста новлении от 20.06.2006 N КА-А41/5301-06.
Неоднократно этот вопрос рассматривался Высшим арбитражным судом.
Президиум ВАС РФ, ссылаясь на п. 2 ст. 173 НК РФ, в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05 пришел к такому выводу. Если налогоплательщик обнаружил факты неотражения (или неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, то он вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому эти сведения и относятся. Тем самым фактически указав на невозможность переноса налоговых вычетов на более поздние периоды.
Отдельные эксперты, приводя постановление президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05, говорят об изменении позиции высшей судебной инстанции. Хорошо, обратимся к этому документу.
"Положение абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет".
По мнению автора, президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщика, перенесшего налоговые вычеты по приобретенным основным средствам, только потому, что указанное имущество приобреталось для осуществления экспортных операций, в отношении которых формировалась отдельная налоговая декларация.
Совсем недавно президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о периоде налогового вычета по счетам-фактурам, по которым внесены исправления - пос тановление от 04.03.2008 N 14227/07. Вынося решение, суд поддержал вывод первой инстанции о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты - производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата. И даже исправление счетов-фактур не меняет момент предъявления НДС к вычету. Таким образом, ВАС РФ еще подтвердил "увязку" налогового вычета с налоговым периодом, в котором выполнены все условия ст. 171 и 172 НК РФ.
Безусловно, вопрос остается спорным. Но готовым спорить (а затем возможно и судиться с налоговым органом) все же можно попробовать самостоятельно выбрать тот налоговый период, в котором "входной" НДС можно предъявить к вычету.